對《政府會計制度
——行政事業單位會計科目和報表》的解讀

■ 和愛麗

為加快建立健全政府會計核算標準體系，統一現行各類行政事業單位會計標準，2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會﹝2017﹞25號，以下簡稱《制度》），將于2019年1月1日起正式施行。

為促進《制度》在檔案系統有效貫徹實施，做好相關會計業務銜接工作。筆者從以下四個方面對《制度》進行解讀。

一、《制度》制定的背景

我國現行政府會計核算標準體系基本上形成于1988年前后，主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業單位會計。會計體系包括《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》《高等學校會計制度》《地質勘查單位會計制度》等制度，政府會計領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，造成不同部門和單位的會計信息可比性不高，同樣業務的行政單位和事業單位的會計標準不同，會計政策不同，導致政府財務報告信息質量較低。

十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”。這意味著必須對目前只能主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產負債“家底”，以及政府的運行成本等情況的現行政府會計標準體系進行改革。

二、《制度》制定的原則

一是統一性原則。從行政事業單位通用性或共性業務會計處理，以及單位財務報告信息和決算報告信息的可比性出發，歸并統一現行行政單位、事業單位會計制度，充分考慮了制度的統一性。

二是繼承創新原則。繼承了現行會計制度合理的、共性的內容，充分考慮現行實務的做法。同時為滿足政府財務會計與預算會計核算的雙重功能，又創新性地引入了“8要素”會計核算的思路，增加了收入、費用兩個會計要素，相應修改了凈資產和預算結余要素的核算內容，也增設了相應的報表。

三是充分協調原則。《制度》依據《會計法》《預算法》和《基本準則》等法律法規、規章制定，在落實貫徹《改革方案》要求，力求與現行行政事業單位財務管理規則、基本建設財務規則保持一致。

四是提升質量原則。在會計核算內容和范圍上著力提高會計信息的可靠性、全面性，在財務會計中全面引入權責發生制，著力提高會計信息的相關性，在會計科目設置、賬務處理說明上力求內在一致，在報表設計及填表說明、附注披露中著力提高會計信息的可理解性。

五是務實簡化原則。考慮到行政事業單位會計工作的現狀，以及核算系統中引入財務會計內容帶來的復雜性，在核算口徑、計量標準以及賬務處理等方面，力求做到貼近實務，簡便易行。例如《制度》對財務會計各科目，不要求進行多級明細核算，對同級財政性撥款資金，在財務會計收入和預算收入的確認時點上盡可能保持一致。

三、《制度》的主要內容。

第一部分 總說明。主要規范了《制度》的制定依據、適用范圍、核算口徑、會計科目設置要求、報表填列要求、會計工作規范等內容。

第二部分 會計科目名稱和編號。主要列出了財務會計和預算會計兩類科目表，共計103個一級會計科目，其中：財務會計下資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素共77個一級科目，預算會計下預算收入、預算支出和預算結余三個要素共26個一級科目。

第三部分 會計科目使用說明。也是本《制度》的核心內容，主要對一級會計科目的核算內容、明細核算要求及其相關賬務處理進行了詳細的規范。為增強明晰和針對性，在本部分，財務會計要素主要規范財務會計核算，預算會計要素僅規范預算會計要素。

第四部分 報表格式。主要是規范了財務報表和預算會計報表。在財務報表中對資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表這4張報表的格式進行詳細規范格式；在預算會計報表中對預算收入支出表、預算結轉結余變動表以及財政撥款預算收入支出表這3張報表的格式進行詳細規范格式。

第五部分 報表編制和說明。主要規范了第四部分所列出的7張會計報表和附注的編制說明要求。

第六部分 附錄。是對第三部分內容的補充，主要采用財務會計和預算會計“平行記賬”方式，按照會計科目順序對行政事業單位主要業務財務處理進行了說明。這一部分內容中也列出了行政事業的通用業務或共性業務的賬務處理，便于大家理解8要素會計處理，與有利于會計核算信息系統的開發或升級改造。

四、《制度》的重大變化與創新

《制度》繼承了多年來我國行政事業單位會計改革的有益經驗，反映了當前政府會計改革發展的內在需要和發展方向，相對于現行制度有以下重大變化與創新：

一是重構了政府會計核算模式。《制度》采用了“政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式”，這種模式，既兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制度財務報告的要求，避免了部門和單位采用兩套會計信息系統進行核算的復雜性，對政府會計主體預算和財務管理基礎，強化政府績效管理有深遠影響。主要在具體賬務處理中，在同一個會計核算中要實現“雙功能、雙基礎、雙報告”，而不能理解為單位或部門要做兩套賬采取無勾稽關系的會計核算模式。

二是統一了現行各項單位會計制度。在科目設置、科目和報表項目方面一般情況下，不再區分行政和事業單位，也不再區分行業單位。在核算內容方面，基本保留了現行各項制度中的通用業務和事項，同時根據改革需要增加各級各類行政事業單位的共性業務和事項。在會計政策方面，對同類業務盡可能作出同樣的處理規定。這樣也大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎。

三是強化了財務會計功能。《制度》在財務會計核算中全面反映了權責發生制，對會計科目設置和財務處理中進一步強化財務會計功能，如增加了收入和費用兩個財務會計要素的核算內容，并原則上要求按照權責發生制進行核算。同時也增加了“應收款和應付款項的核算內容”要求對固定資產、公共基礎設施、保障性住房和無形資產計提折舊或攤銷，引入壞帳準備等減值概念。

四是擴大了政府資產負債核算范圍。《制度》在現行制度基礎上，擴大了資產負債的核算范圍。在資產方面，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資金產等核算內容，進行對單位控制的各類資產實行全面核算。在負債方面，增加了預計負債、受托代理負債等核算內容，對單位所承擔的現時義務進行全面反映。

五是完善了預算會計功能。《制度》在核算基礎上，均采用收付實現制核算，有利避免現在制度下存在的虛列預算收支的問題。在核算范圍上，《制度》將依法納入部門預算管理的現金收支均納入預算會計核算范圍，比如增設了債務預算收入、債務還本支出等，能更加準確反映部門和預算收支情況。

六是整合了基建會計核算。按照現行制度規定，單位對于基本建設投資的會計核算除遵循相關會計制度規定外，還應當按國家有關基本建設會計核算的規定單獨建帳、單獨核算，但同時也要求將基建相關數據近期并入單位“大帳”。《制度》依據《基本建設財務規則》和相關預算管理規定，在充分吸收《國有建設單位會計制度》合理內容的基礎上，對單位建設項目會計核算進行了規定。單位對基本建設投資按照制度規定統一進行會計核算，不再單獨建帳，極大簡化了單位基本建設業務的會計核算，有利提高單位會計信息的完整性。

七是增強了制度的可操作性。《制度》在附錄中采用列表方式，以《制度》中規定的會計科目使用說明為依據，按照會計科目順序對單位通用業務或共性業務和事項的賬務處理進行了舉例說明便于理解掌握，便于操作。