合伙企業所得稅反避稅法律規制研究

喻哲鑫

中南民族大學法學院，湖北 武漢 430000

一、我國現行合伙企業所得稅制概述

(一)我國合伙企業所得稅課稅模式演變

改革開放以來，我國逐步建立社會主義市場經濟體制，市場主體發生了巨大的變化，因此稅制也不斷完善和改進。合伙企業所得稅的征收模式由原來既征收企業所得稅也征收個人所得稅演變成只征收個人所得稅，也就是國際上流行的“集合說”即不把合伙企業作為一個納稅的實體。合伙企業所得稅稅制的發展主要經歷了以下的變化：

1.第一階段：我國合伙企業產生于改革開放初期，當時還沒有合伙企業法，對合伙企業所得稅的征稅模式也沒有具體的規定。每次收入額為應納稅所得額。因此，在2000年以前，我國一直將自然人組成的合伙企業視為一個獨立的納稅實體，征收企業所得稅。然后，對合伙人分到的企業稅后利潤，還要繳納個人所得稅，這存在重復征稅和稅負不公的問題。

2.第二階段：在新的《合伙企業法》修訂實施之前，為適應我國經濟發展的需要，課稅模式逐漸由原來的以實體模式課稅轉變為以非實體課稅模式為主，即對合伙企業不再征收企業所得稅，而改變為征收個人所得稅。這雖然在一定程度上改變了稅負不公的客觀情況，但是這一期間仍然沒有將公司等商業組織和外國投資者納入到合伙人的范圍，合伙人的范圍仍只僅僅限于自然人。

3.第三階段：這一階段以新的《合伙企業法》頒布實施為標志，我國正式按照國際上通行“穿透”的課稅模式，不把合伙企業作為征稅的實體，而將合伙人作為征稅的實體，同時將法人和外國投資者納入到合伙人的范圍。這一重大變革推動合伙企業所得稅制度政策體系不斷完善，以適應合伙制企業的組織形式和經營特點。

這個階段，我國合伙企業所得稅制的主要特點是，按合伙人法律人格的不同分別征稅：自然人合伙人依法繳納個人所得稅，公司合伙人依法繳納企業所得稅，施行“先分后稅”非實體課稅模式。

(二)現行稅收法律法規的避稅的相關規定

現行稅收法律法規制度合伙企業避稅的規定主要集中在對合伙協議的限制方面。例如，《合伙企業法》規定了合伙協議不得將把合伙企業的全部利潤或全部虧損分配給特定的某些合伙人，同時159號文件也規定了合伙人在計算應繳納的稅款的時候，不得將合伙企業的虧損與合伙企業的盈利相抵銷。此外，《企業所得稅法》也規定了當企業實施的關于減少其應納稅收入或所得額的行為明顯與市場上的合理商業目的相違背時，稅務機關應及時按照合理的方法進行調整，這一規定雖然是對企業作出的規制，但是實踐中這一規定也可以用于對合伙企業的稅收征管實踐中。

二、存在的問題

(一)現行法律的漏洞

我國沒有一部正式完整的合伙企業所得稅法，立法層級低且法律法規非常分散。我國關于合伙企業所得稅征收的規定主要集中在財政部、稅務局頒發的相關文件以及《稅收征管法》、《個人所得稅法》、《企業所得稅法》等條文中，這就給稅收征管部門在實際征稅中造成極大的模糊性和不確定性。稅收征管部門很難掌控具體的征稅環節并客觀上增加的征稅成本，同時給合伙人的稅收申報也造成麻煩。

(二)合伙人常見的避稅方式

一般而言，無論是對合伙企業還是任一合伙人來講，將財產投入到合伙企業中，不應該被認為是一個應當納稅的交易。目前在我國稅法學界還沒有對此問題作過討論和涉及。有學者認為對于出資獲取合伙權益的“交易行為”不應當征收所得稅，其原因在于此行為并沒有發生資產交易，合伙權益只是代表著資產形式的轉變。根據稅收法定主義，既然我國法律并沒有相關規定，實際上也不要繳納相應稅收，因此就會產生避稅的問題。這一漏洞也為合伙人的避稅行為提供了動力。合伙人進行避稅的方式主要有如下幾種：

1.合伙人一般會通過簽訂相關協議以達到減低稅負的目的

我國現行關于合伙企業所得稅征收的法律按照以下原則來確定合伙人的應納稅額：(1)按照合伙人簽訂的合伙協議中關于約定的分配比例來確定；(2)如果存在合伙人簽訂的合伙協議對分配比例約定不明或者沒有約定的情況，則按照合伙人實際協商的分配比例確定；(3)如果合伙人對分配比例無法協商一致，則按照合伙人的實繳出資比例來確定；(4)如果存在不能確定合伙人的實際出資比例的情況，則按照合伙人的數量來平均計算每個合伙人的應納所得額。也就是說，合伙人的應納所得額主要并優先以合伙協議的約定為主，但是現行法律規定沒有考慮到合伙人在現實中為了避稅會另外簽署多份內部協議來規避稅負。現行法律也沒有對多份協議中的約定出資或分配比例不一致時的該如何處理。這一漏洞會直接導致合伙人之間為了規避稅負而相互串通制定一套對合伙人最有利的納稅方案。

2.合伙人通常會通過不合理的關聯交易來達到避稅的目的。在現實中，合伙人作為第三方與合伙企業進行交易的情況時有發生。其原因主要是合伙企業在成立之初需要大量的資金和技術設備以及辦公場地，加之考慮到合伙企業的人合性，合伙企業更傾向于從合伙人內部融資。為了達到避稅的目的，合伙人通常會采取抬高或降低交易價格的方式來進行不合理的交易。

此外，對于非居民合伙人和合伙企業之間的關聯交易，我國法律規定的還很不完善。這主要體現在當非居民合伙人在向合伙企業轉讓財產或提供貸款所產生的收益如何定性，我國法律沒有明確的規定。同時非居民合伙人自身所得具有隱蔽性和流動性，這為稅務機關在監管的過程中造成了很大的難度同時也導致了非居民合伙人的避稅行為時有發生卻得不到追究。

三、合伙企業所得稅反避稅制度的構建

(一)合伙企業所得稅反避稅規制的法理基礎

是承認避稅還是反避稅，直接涉及私人財產權與國家征稅權的沖突與協調，是反避稅法乃至稅法法治必須慎重考量的問題。現代國家是稅收國家，國家存在及履行公共服務職能的基礎源自稅收，合伙企業中合伙人的避稅行為直接影響到國家稅收的穩定。

合伙企業所得是反避稅規制直接涉及稅法之法定主義與量能課稅原則的沖突與協調問題。故合伙人借以稅收文義漏洞而規避稅收的避稅行為，不違反稅法文義，符合稅收法定主義，是一種合法行為而不應規制，而只能通過稅收立法以彌補稅法漏洞。但筆者認為，雖然現行的合伙企業所得稅征收的法律中存在很多漏洞，但這并不代表合伙人的避稅行為是合理的，因為合伙人的避稅行為會干擾市場公平競爭秩序進而導致收入分配不平等以及公共福利權不平等。從維護稅制公平和量能課稅原則出發，對合伙企業中合伙人的避稅行為應予以規制。

(二)合伙企業所得稅反避稅條款的制度構建

制度構建問題是合伙企業所得稅反避稅條款研究的關鍵和核心議題，合伙企業所得稅反避稅條款研究的最終目標是為這一條款制度完善提供理論方案。合伙企業所得稅反避稅條款建立在量能課稅原則與稅收國家主義職能基礎之上，對稅法進行目的解釋補充稅法漏洞、對課稅要件事實按實質課稅原則解釋認定是其法律方法。

1.量能課稅原則的具體制度構建

一般而言，量能課稅原則是稅法的基本原則，理應在稅收基本層面予以規定，考慮到諸多國家并沒有稅收基本法，可以在程序基本法即稅收程序法或稅收征管法中規定。此外，量能課稅原則是憲法平等原則在稅法的具體化，而稅收與憲法、憲政之間密切關聯，無論從歷史淵源還是未來發展趨勢看，稅收與憲政總是呈現出稅收引導憲政、憲政又反作用稅收的雙向路徑，①正因為如此，稅收是憲法、憲政的一個基石性概念和范疇。②從這個角度出發，作為稅法基本原則的量能課稅原則可以在一國基本法即憲法層面予以規定，如《法國人權言》規定，稅收應在全體公民之間平等分攤。

2.稅法目的解釋及實質課稅原則的具體制度建構

稅法目的解釋及實質課稅原則屬于包括反避稅條款在內的稅法適用方法論層面的同題，屬于稅法的基礎性和根本性問題，應在較高層次稅法中予以規定。此外，兩者存在之合法性和正當性基礎均在于量能課稅原則，且均與稅法定主義原則存在沖突協調問題。如我國臺灣地區“稅捐稽征法”第12條之1第1款規定，涉及租稅事項之法律，其解釋本應與租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課之公平原則為之。第12條之1第2款規定，稅捐稽征機關認定課征租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關系及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。此外，關于稅法目的解釋的立法設計，也可以參考西班牙稅法典的表述，即“稅法應根據法律用語的本來含義，聯系上下文、歷史背景和立法背景以及社會現實，同時特別注重法律的精神和目的予以解釋”。關于實質課稅的原則立法，在一般性立法表達之外，可以參照《德國租稅通則》第39-42條規定，將其具體化為若干特定交易類型予以立法。

3.借鑒發達國家的反避稅經驗

美國在合伙企業所得稅反避稅的規制實踐中產生非常豐富和有價值的經驗，如美國稅務法院將僅為避稅目的建立合伙關系，不認定為聯邦稅收的實體。同時美國國稅局還會對這一行為進行處罰。

[ 注 釋 ]

①稅收與憲政的緊密關聯性，已成為學界共識.李龍，朱孔武.財政立憲主義[J].法學家，2003(6)；張守文.財政危機中的憲政問題[J].法學，2003(9)；李煒光.憲政：現代稅制之綱[J].現代財經，2005(1)；劉劍文，熊偉.稅法基本理論[M].北京：北京大學出版社，2004；錢俊文.國家征稅權的合憲性控制[M].北京：法律出版社，2007；劉麗.稅權的憲法控制[M].北京：法律出版社，2006.

②王宗濤.稅收正當性：一個理論命題和分析框架[J].甘肅政法學院學報，2012(2).