國際經濟法中的稅收問題研究

趙 爽

中國海洋大學法政學院，山東 青島 266200

一、國際重復征稅與國際稅收協定

(一)概述

國際重復征稅，也就是數量超過兩個的且享有征稅權的國家，對相同的納稅人、相同的征稅對象按照本國稅法同時征收應交稅額的現象。具體來說分為兩種：其一是在法律上確認的重復征稅，其二是在經濟上確認的重復征稅。

1.法律意義上的重復征稅

是指兩個以上的國家。對相同的納稅人就相同的征稅對象，在同一時期內征收性質完全相同的稅收。

2.經濟意義上的重復征稅

是指數量超過兩個且享有征稅權國家，對不一樣納稅人就相同的征稅對象在相同的時期征稅性質類似的稅收。

(二)國際重復征稅產生原因、危害

1.國際重復征稅產生原因

(1)某一國家的居民管轄權和另一國家的所得來源地管轄權之間的矛盾。當前，在全球范圍內，絕大多數國家采取居民管轄權和所得來源地管轄權相結合的征稅方法。負擔納稅義務的人，對于其在居住國境外取得的收入，既要按照居民稅收管轄權對其居住國承擔納稅義務，又要根據所得來源地管轄權對收入的來源地國承擔納稅義務，這樣一來，納稅人居民國與他的所得來源地國之間的征稅矛盾便不可避免。

(2)兩個以及以上的國家居民稅收管轄權之間的矛盾。各國確認居民管轄權的標準不同，主要有三種：住所標準、居所標準以及居住時間標準。若自然人在采用居所標準的征稅國擁有居所，同時去往一個采用居住時間標準的國家工作，并且其停留時間達到了該國規定的居住時間標準，便需要對該國承擔納稅義務。這樣一來，此人不僅要對其居住國承擔納稅義務，還要對其工作國納稅，這就引發了兩國的稅收沖突。

2.國際重復征稅的危害

國際重復征稅中的納稅人，背負了雙份甚至多份稅收義務，這種現象與稅法中的公平原則背道而馳。同時，這種征稅現象使得納稅人在世界貿易競爭中處于不利的地位，由于重復征稅所產生的稅務負擔不公正的結果，使得納稅人參與全球經濟競爭的主動性銳減，對國際間資本、人力和技能的流動產生不利的影響。

(三)國際上影響較大的重復征稅協定

1.雙重征稅協定的發展進程

國際上的雙重征稅協定，最早可以追溯到1872年瑞士與英國簽訂的關于遺產的雙重征稅協定。自此以后，早期歐洲國家也制定過雙邊的重復征稅協定，但是并沒有形成固定的體系，它的內容和調節的國家關系也比當今世界簡單得多。自從二十世紀五十年代以來，在全球領域內，所得稅制度開啟了迅速發展的新時代，對于雙重征稅協定需求的呼聲也日益升高。隨著第二次世界大戰的結束，在經合組織的領導下，國際稅務委員會起草了《關于所得稅和財產避免雙重征稅協定模板》，雖然這只是草案，但這是普遍意義上的雙重征稅協定的起點。20世紀90年代以來，隨著經濟的發展，在經濟交往過程中不斷衍生出新的稅收問題，為適應現實需要，經合組織也根據實際對模板進行了不斷的修改和增補工作。

2.雙重征稅協定的主要內容

(1)雙重征稅協定的適用范圍。協定所應用范圍主要包含，協定在時間、空間、稅種上的應用。主要內容如下：

①協定在時間和空間上的適用范圍。一般來說，雙重征稅協定在締約國全境適用，并且在時間上，協定長期有效，但雙方通常會規定在雙邊協定生效多年后，一方可單方面宣布終止協定的適用。

②協定在稅種上的適用范圍。一般而言，雙重征稅協定主要應用于個人和企業所得稅以及一般財產稅。

(2)協定對征稅權的劃分。由于國際重復征稅發生的原因主要是不同國家間居民稅收管轄權與所得來源地稅收管轄權的矛盾，因此，解決多重征稅的方法主要是制約來源地國的稅收管轄權，以此協調兩國之間的稅收利益。

(3)避免國際重復征稅的方法。目前各國采用的主流辦法主要有免稅法和抵免法。

(4)實施稅收無差別制。①國際無差別。對于外國企業和公民，其應當負擔的稅收不得高于本國企業和公民的稅務負擔，不該因為國籍不同而對納稅義務人有所歧視。②資本構成無差別。在締約國一方境內的企業，無論其是否由締約國另一方的公民擁有或控制，此企業的納稅義務，不得因為企業所有者的國籍不同而加重。③常設機構無差別。締約國一方境內的企業設置在另一締約國境內的常設機構所需承擔的納稅義務，不得高于對方締約國的本國企業。④費用減免無差別。無論是居民企業還是非居民企業，在扣減費用、支出、成本和損失的時候，不應該因為其居民身份或者非居民身份而享有特別優惠或者遭受歧視。各企業均有權利根據稅法規定的扣減方法在公平公正的基礎上計算本企業的應納稅額。

二、稅收管轄權和所得稅制度

(一)概述

通常意義上的稅收管轄權是指，各國基于屬人和屬地管轄權對本國稅收管轄權加以確認的行為。

1.居民稅收管轄權

居民稅收管轄權是指負擔納稅義務的自然人或者法人，基于某國國民身份而對這一國家所需要承擔的納稅義務。這是根據屬人性而確認的稅收管轄權，根據居民稅收管轄權原則所確定的納稅人，需要根據其在全世界范圍內的收入對征稅國負擔納稅義務。也就是說，納稅人不僅要就其在本國范圍內的收入負擔納稅義務，還應就其本國范圍外的收入對納稅國負擔納稅義務。關于居民身份確定的方法，有以下幾種：

A.自然人居民身份的標準。通常采用的是居住地標準，即以自然人戶籍所在地為其居住地，戶籍所在國就是自然人需要承擔居民納稅義務的國家。

B.法人居民身份的確認標準。通常來說，企業法人的居民身份根據其主營機構或者實際控制中心所在地來確定。

2.國籍稅收管轄權

依據納稅人和稅收國所存在的國籍上的管轄關系所確定的管轄權。國籍納稅人對征稅國承擔的也是無限納稅義務，不僅要就其本國范圍內的所得向征稅國納稅，而且要就其世界范圍內的所得向征稅國承擔納稅義務。

3.所得來源地稅收管轄權

征稅國依據征稅標的(財產或者所得)與本國之間的地域聯系所確定的稅收管轄權。征稅國在根據所得來源地稅收管轄權進行征稅時，只需要考慮征稅主體與本國的地域聯系，而不需要考慮國籍等因素。因此，納稅人對征稅國承擔的不是無限納稅義務，而是限定納稅義務，不需要根據其在全球地域內的收入對征稅國承擔納稅義務，而只需要就其來源于本國境內的收入負擔納稅義務即可。

(二)個人所得稅法律制度

1.關于居民納稅人。各國對于居民納稅人都有不同的確定標準，而我國對于居民的定義不僅以國籍為確定標準，同時還規定，在中國境內有居所或者沒有居所但是在我國境內連續居住滿一年以上的自然人，也納入居民的范疇。凡是居民納稅人，都要對我國負擔無限納稅義務，根據其來源于全球領域內的收入繳納稅款。

2.關于非居民納稅人。通常意義上，稅法所指的非居民納稅人是對國家負有納稅義務的自然人范圍內減去居民納稅人的公民。非居民納稅人對國家負擔的是限定納稅義務，只針對他們來源于征稅國領域內的收入進行征稅。

(三)企業所得稅法律制度

1.企業所得稅的納稅人及其納稅負擔范圍

各國稅法通常將對本國承擔納稅義務的企業，根據企業是否具有本國法人身份而分成兩類：一是居民納稅企業，二是非居民納稅企業。居民納稅企業負有無限納稅義務，就其來源于全球領域內的所得向征稅國納稅，而非居民納稅企業負有的是限定納稅義務，可以只根據它在本國領域內的收入負擔納稅義務。

2.企業應稅所得額確定原則

(1)應稅所得的純粹利益性原則。應當納稅的所得原則上是企業應稅收入總數，減去相關的成本，虧損以及各類費用后的收益額，企業對于各項折舊、累計攤銷費用等項目的處理正是基于這個原則的。

(2)權責發生制原則。權責發生制是目前世界各國會計法和稅法上普遍采用的原則，納稅人對各項收入以及成本和費用的確認，均以其實際發生時間為準，而不需考慮有關價款的實際支付時間。企業在同一會計年度獲得的利潤、支出費用等，均應該及時記錄在賬，不應該隔斷、提前或者拖延。

(3)成本和費用扣減的有理性與關聯性原則。企業所扣除的費用必須是與企業日常經營活動相關的開支，那些與企業日常工作無關的開支在計算應稅所得時不允許扣除。

(4)以稅法規定的計算方法為準計算應稅所得額原則。①世界上各個國家都根據本國國情，規定了本國的應納稅額計算方法。

(5)企業在計算應納稅額的時候，應該以稅法為基準。各國企業在計算其應當負擔的應稅所得額時，應該以稅法所規定的方法為準，不允許擅自變更計算方法。一旦企業在計算應納稅額的時候由于本企業的財務、會計方法導致應納稅額與稅法計算的不一致時，企業應該按照稅法規定的計算方法對稅額進行調整，做到與稅法規定一致。

三、結論

本文通過對國際稅收中相關問題的分析，對國際稅收這一論題形成了較為清晰的架構。現存的國際稅收制度雖仍有些許不足，但是其避免國際重復征稅的方法以及爭議解決手段等仍然代表了國際上主流的觀點，其中的稅收基本原則對中國稅法的發展也很有借鑒意義。各國有義務聯合起來通過簽訂多邊條約、雙邊條約以及雙重征稅協定等，來防止國際納稅人逃避稅。營造有秩序、多元化、平等化的國際稅收環境，為國際經濟的發展提供保障。

[ 注 釋 ]

①《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第74條和第103條第2款.