消費稅制度立法國際比較研究

王夏謠

（510000 華南師范大學 廣東 廣州）

本文在系統闡釋消費稅的定義、特點、分類與功能的基礎上，簡要描述消費稅的演變歷史和發展趨勢，通過大量最新的數據，運用實證分析的方法對消費稅的經濟效應進行有針對性的研究，歸納總結了我國消費稅存在的問題，同時借鑒國內外相關經驗，與我國的消費稅政策進行比較分析，最后提出改革我國消費稅的設想，包括擴大征稅范圍、優化稅率結構和調整納稅環節等。

一、消費稅的理論基礎

（一）消費稅的概念

消費稅，是以特定消費品、消費行為的流轉額為征稅對象的稅種。消費稅是對應稅消費品在流通過程中的流轉額征收的一種稅，屬于流轉稅;又因為消費稅稅款的實際負擔者并非消費稅的納稅人，消費稅具有可轉嫁性，消費稅也屬于間接稅。

消費稅不是針對收入設置的稅種，我國消費稅稅率的確定、征管等基本制度的確定根據落實稅收法定原則的要求都應該由法律明確規定。消費稅中“消費”即為消耗、耗費，是對物質財富的消耗過程，是消費者為了滿足自己的需要、欲望而購買消費品的過程;“消費稅”中的“消費”行為，一般認為，指一個理性消費者在衡量自己收入和所擁有的財富后，根據自身需要或滿足自身欲望而購買商品、服務的行為。設置消費稅的目的之一，就是對消費行為進行限制、理性引導。另一方面，我國消費稅是針對“特定”消費品、消費行為征收的稅種，“特定”表現在消費稅的征稅范圍為;奢侈品、過度消費有損人類健康和環境的消費品、不可再生的資源、高能耗消費品、具有一定財政意義的消費品，屬于有限型消費稅;而納稅人并非是消費品的最終消費者或者某種行為的享用者，是與消費者相分離的。

國外的消費稅，又被稱作“奢侈稅”，是針對少數人的奢侈消費行為征收的稅種，這種奢侈性消費行為必須是過度的、超前的，目的在于遏制不能物盡其用的消費行為。在國際上，消費稅有兩種征收方式;直接征收和間接征收。直接征收是指，消費稅是按消費的總量征收，這種情形下，征收消費稅不區分應稅消費品類型，也不區分納稅人，只關注消費總量;間接征收是指，區分消費者購買的消費品類型，對不同類型設置有級差的稅率，購買的消費品越“高檔”，征稅越多。目前，大部分國家都采用間接征收的方式，這種方式更能體現收入越多、財富越多、購買越多奢侈品，征稅越多，比較符合社會公平的要求。

（二）消費稅的特征

消費稅雖然與増值稅等同屬于流轉稅，又同為間接稅，但消費稅具有同于以及區別于増值稅等的特征，主要表現為以下五點：

1.征稅范圍可選擇性

消費稅是對特定消費品和消費行為所征收的稅收，特定表現在：高能耗消費品、奢侈品、對環境造成嚴重污染或者對人類健康等造成嚴重影響的消費晶化及不可再生的資源等限制消費的消費品。

2.稅源較為集中、穩定

首先，消費稅作為一種流轉稅，只要商品在流通過程中，無論成本、盈虧，都要按一定比例，比照“流轉額”繳納稅款，消費稅自然也跟流轉稅一樣，隨著經濟的增長而増長，稅源穩定;其次，出于“限制消費、引導消費”而征收的消費稅，因其納入征收范圍的具體對象基本都是限制消費扁，再加上一般消費者對于應稅消費品的價格變化不會太敏感，也不太會出現價格上漲，應稅消費品的銷量大幅下降的情況，即價格的變化對于消費稅課稅對象的銷量影響并不是決定性的。

3.征稅環節單一

消費稅的征收環節比較單一，商品流通的環節環環相扣，但消費稅并非在多個環節都征收，而是體現了“一次課稅制”，只在生產、流通或消費的某一環節征收。不同于其他稅種在生產、流通或消費等多個商品流通環節征收。

4.稅負具有可轉嫁性

消費稅同增值稅一樣，都是間接稅，所以盡管其征稅環節單一，消費稅稅款最終都會轉嫁到購買者，或者商品供應方，在我國，目前主要是由購買者或稱最終消費者來承擔的。

5.政策靈活性

由于設置消費稅的初衷是為了引導消費、限制消費，所以隨著經濟發展的走向趨勢，以及政治環境的變化，消費稅的征稅對象、范圍、稅率、征收方式等勢必會隨著主流走向的趨勢而有所變化，以便更好地引導消費，具有一定的靈活性，同時消費稅也能相對更加及時地反映政策的變化，及時反饋引導消費、限制消費的情況。

（三）消費稅的基礎理論

消費稅的征收不僅是法學問題，也是經濟學問題，自然在論及對消費稅征收的必要性時，不可忽略征收中涉及的經濟學理論，而此部分僅從經濟學方面來闡述力求保證與下文相得益彰。

1.外部性理論

外部性理論在消費稅中影響最大的當屬“庇古稅”，即庇古認為：“未彌補帶來的消極影響，對可能帶來負外部性的產品都應當征稅，比如煙草稅（吸煙給外界帶來消極影響，又未對外界有所補償，正是典型的負外部性行為）。”而科斯在《社會成本問題》中對此的看法是：此種負外部性行為造成的消極影響是相互的，即盡管煙草公司生產的卷煙產品對外界帶來了一些消極影響，但如果要杜絕或者免遭這樣的“消極影響”，將會使企業遭受損害，因此，問題的關鍵在于“避免較嚴重的損害”。

2.稅負轉嫁理論

稅負轉嫁表現為稅負在不同的經濟主體間重新分配的過程，一般與消費品的價格相關聯，通常是納稅人通過主動改變應稅消費品的價格而將稅負轉嫁到最終消費者身上的一種經濟現象，通常稅負轉嫁的現象還與消費品的需求彈性有關。

3.商品價格理論

商品價格理論早在亞里士多德時期就被學者注意到了，但并未形成理論雛形，16世紀起，商品價格理論經歷了啟蒙、爭議、初步統一、完善階段，發展成較完整的價格理論體系。商品價格理論是商品的價格形成以及變動規律的理論，商品的價格一般隨著價值和供求關系的影響而波動，也會受到一國的政治、經濟政策和宏觀調控等因素的影響，同時國際商品價格的波動化及國際政治、經濟環境的變化也會影響商品的價格。

二、我國消費稅的現狀及存在的問題

應該說，直到新中國成立，我國才真正逐步建立日趨完善、日益合理的稅收制度，讓其更好地發揮用之于民的作用。

（一）我國消費稅的發展歷程

1.貨物稅

貨物稅——這是我國建國初期(從建國時起到1958年)工商稅制中一種很重要的稅種，也是在此期間我國實行的一種重要稅種，并經歷了比較重要的H次調整，分別為：①1950年1月27日《貨物稅條例》的出臺，當時的《貨物稅條例》列出了置十多個征稅項目，又細分為一千多個子項目，而其稅率范圍跨度又較大，最高的120%，最低的3%;②1950年12月19日調整后的《貨物稅條例》重新公布，這次調整主要是將原有的貨物稅的課稅項目從十類縮減整合為八類，細目簡化為三百五十多個，同時提高了諸如人造絲、煙絲等部分貨物的貨物稅稅率;1953年，由于國家調整了貨物稅政策，縮小了貨物稅的征稅范圍，將一部分屬物稅的課稅項目(如酒類、卷煙等)列入了商品流通稅的課征項目中，又通過合并、取消、增列等方式對貨物稅的征稅范圍進行調整，最終將貨物稅的稅目定為36項、包括180個子目，相機、膠卷等項目被列為課稅對象。

2.商品流通稅

在1953年至1958年期間，這是我國主要實行的對商品課征稅負的稅種之一，商品流通稅共計22項，54個稅目。盡管商品流通稅也是針對產品課稅的稅種，也具有類似貨物稅的對產品課稅的一些特征，但其與貨物稅有所區別：商品流通稅是把原本分開征收的貨物稅(原先此稅種在生產、流通環節征收)、營業稅(原本此稅種在批發、零售環節征收)等稅種統一于一個環節、集中起來課征。商品流通稅稅率共21檔，跨度從5%到66%不等，其中具體的稅目，稅率都是相對固定的，只有啤酒，是按從量定額計算征收商品流通稅的。這樣的稅率設計，在一定程度上體現了針對一般消費品課稅的稅率高于針對生活必需品課稅的稅率，而針對奢侈品課稅的稅率又要高于針對一般消費品課稅的稅率，針對消費資料課稅稅率高于針對生產資料課稅的稅率的原則。

3.工商統一稅與工商稅

1958年至1972年，我國主要實行的稅種是工商統一稅，1973年到1984年，工商稅是我國實行的重要稅種之一。工商統一稅是按產品來設置稅目的一種綜合性稅種，其征稅范圍相對來說比較廣泛。工商稅也是一種綜合性稅種，類似于工商統一稅，但工商稅包含的稅目比工商統一稅減少了近百分之二。工商統一稅共包含105項稅目，而工商稅只有39項；工商統一稅的稅率跨度較大，最低15%，上限可以達到60%，涵蓋了大部分工農業產品，而工商稅的稅率跨度較工商統一稅小。

4.1984～1993年的主要稅種

送個時期，是在1994年分稅制改革前的十年，在消費稅正式設立之前，我國替代發揮消費稅部分功能的最重要的兩個稅種是增值稅和產品稅。可以說，這個時期的增值稅、產品稅的征稅范圍基本包含了之后出現的消費稅的征稅范圍，設貴了十二個稅目，稅率跨度從6%到16%；產品稅先將應稅商品劃分為二十四個大項，在大項下又細分出兩百六十個小項，對于小項中的部分項目又再細分，設置了一百一十六個子目，稅率的設置跨度也相對較大，從3%到60%，細分為各種不同檔次，比較繁雜。

5.1994年分稅制改革至今

1994年分稅制改革，《中華人民共和國消費稅暫行條例》正式頒行，消費稅正式作為一個獨立的稅種出現，不再借用貨物稅、增值稅、產品稅等稅種的“外殼”而存在，消費稅也有其比較確定、相對具體的課稅項目，我國消費稅從建國后一歩步演變而來，正式開始發揮自己的專口功能——引導、調節消費。

（二）我國消費稅現狀

我國現行消費稅是1994年稅制改革的產物，也是在當時首次設立的新稅種，目的在于保證國家財政收入，引導消費。消費稅在我國稅收收入中占比約為8%，近幾年基本保持送個比重。1993年12月13日，《消費稅暫行條例》出臺，消費稅正式作為我國的新稅種出現，同年口月25日，《消費稅暫行條例實施細則》因財政部細化消費稅相關的內容而出臺。我國現行消費稅的相關規定在結構和內容上基本延續《消費稅暫行條例》和《實施細則》的規定，除了個別項目根據政策做了調整、增刪，這二十一年來，大體上并無太大變化。2015年3月26日通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，將稅收法定原則引入稅制改革，這也是進一步推進建設法治國家的深化舉措，同時規范政府行為，完善我國的稅收法律制度，《消費稅暫行條例》也終將上升為“法律”。

（三）我國消費稅存在的問題

1.《消費稅暫行條例》權威性不足、不符合稅收法定原則的要求

我國目前對消費稅的規制主要是以行政法規的形式，加上財政部、國家稅務總局、或者財政部與國家稅務總局聯合下發的通知，至今影響較大、效力較強的有：1993年12月中旬由國務院出臺的《消費稅暫行條例》；2006年3月，財政部聯合國家稅務總局發布了關于調整我國消費稅稅目、稅率及其相關政策的通知;2009年1月1日新修巧的《消費稅暫行條例》以及新修的《消費稅暫行條例實施細則》均正式施行。其中，2006年3月財政部聯合稅務總局發布的調整消費稅的相關政策，是繼1994年稅制改革以來頗具規模、影響確為深遠的一次。

2.消費稅制設計不合理

我國現行消費稅的稅制設計不夠科學、合理。消費稅是間接稅，納稅人與現實中真正負擔稅收的人分離，影響消費稅功能的發揮。消費稅的納稅人與現實中真正負擔了稅收的人相分離，是由于此稅種是間接稅，因此稅負的實際承擔者并非最初的納稅人，納稅人會將自己承擔過的稅負通過改變應稅消費品銷售的價格來轉嫁給最終消費者。“稅負轉嫁”的特點使得消費稅較為“隱蔽”，消費者可能對其本身負擔的消費稅款并不清楚、明晰，所以當應稅消費品的稅率提高或降低時，如果消費稅的納稅人并沒有同步提高或降低應稅消費品的銷售價格，消費者此時對于所購買的消費品的稅率變化可能完全不清楚。

3.消費稅征管存在的問題

總體上來看，消費稅征管存在的問題主要表現征稅環節單一、征管手段不盡科學。并非在消費購買環節征收。我國消費稅的征稅環節設置得比較單一，而且比較“靠前”，通常都是在生產環節征稅，而在此后的消費者購買、進行消費的環節并不征收。但消費稅的重要功能之一是“引導消費”，反而“消費”行為與征稅相脫離，消費稅的限制消費、引導消費的功能自然不能有效發揮。首先，征稅環節設置在商品流通的生產銷售環節。

費稅的征管手段不夠科學，漏征漏管問題嚴重，稅收流失情況普遍。我國消費稅征收一般都是納稅人主動申報，征管手段沒有與科技的進步接軌，納稅信息化、自動化還未全面普及，在實踐中還牽涉異地申報繳納的問題，納稅人主動申報的意識較欠缺。

消費稅的偷稅、逃稅情況處罰不力。規制我國消費稅的規范性法律文件，很多并不完整，缺少制裁部分，可操作性降低，使稅務機關的檢查能力受限，甚至執法不嚴。目前我國對消費稅規制的法律文件，規范并不完整，缺少制裁部分讓消費稅征管效果大打折扣，對于納稅人的失范行為也很難有力度地打擊，也就是說納稅人為失范行為付出的代價小、成本低，對消費稅征管活動的配合度也就隨之降低。

三、國外消費稅制的比較

美國、日本針對消費稅都有專口而具體的法律進行規制，同時，美國消費稅的征稅范圍較寬，采分稅制、中央地方都設置了消費稅，對煙、酒類產品設置更細化、有級差的稅率，設計較為合理，征稅環節的設計也更有助于該稅種功能的發揮；日本的消費稅透明度高，既能贏得納稅人的支持，又能使消費稅收入更好地發揮作用，加上伴隨著消費稅改革，配套措施的完善與改革同步，又使消費稅的功能更好地發揮。這些優勢使得這幾個國家的消費稅調節功能得到發揮。

（一）美國

1.總體情況

美國作為聯邦國家，其稅收設計也自然與我國存在較大差異，就消費稅來說：美國設置了三級，即聯邦稅收、州稅收、市縣稅收收入中都包含消費稅收入，聯邦和州都制定了相關的法規來規制此稅種的征收。消費稅的設計來看，美國稅權適當下放，并非“中央集權”，州和市縣政府均有權征收消費稅。從上表中可以看出，雖然州級和市縣級的消費稅收入對消費稅整體收入的貢獻度總體上呈下降趨勢，近幾年州級和市縣級的消費稅貢獻度也都分別保持在10%、2.9%左右，所以稅權適度下放既可以保證這部分的消費稅收入，又能提高消費稅征收的效率，同時，各州、各市縣針對其自身特點，擁有一定的稅權，就能更注重細節、更符合其自身特點地征收消費稅。

2.消費稅課稅要素

（1）征收范圍：美國消費稅的征收范圍比較廣，包含39個稅目，各稅目所包含的子目種類繁多，數目眾多，細化來看，消費稅的征稅稅目大大小小、林林總總達數百種，涵蓋了制造業、能源、卡車拖車等、環境污染類產品、運輸、通訊、煙酒類、賭博等。其中主要的征稅對象是能源、煙草、酒類以及與環境污染相關的產品。

（2）稅率。美國在稅率設計上，比較有針對性、細節設計也比較合理。能源、煙草、酒類及環境污染類產品為主。

（3）征稅環節：與我國此稅種征稅環節單一的特點一樣，美國消費稅也只是在商品流通的某一個環節中征收，但通常這個環節為銷售環節，美國較少在生產環節中征收消費稅，這點與我國很不相同，我國通常是在商品流通的靠前的環節征稅（諸如生產、加工環節），卻很少在之后的銷售環節征收消費稅。

（4）美國消費稅采用價外稅的形式。美國消費稅的稅款是在產品價格之外的，并非包含在價格之中，消費者的消費的過程中支付價款，對其購買的產品的實際消費稅能較清楚明晰地知曉，比較透明，也更有助于消費稅“引導消費”功能的發揮，相比而言，我國采價內稅的形式，缺乏透明性、較隱蔽。

（二）日本

日本對消費稅的規制出臺了比較細致的相關法規，該稅種在日本稅收中一直占比較大日本消費稅的設計體現著以下四個特點：

（1）征稅范圍較寬，稅目覆蓋較廣，基本是普遍征收;稅率固定統一，現行消費稅稅率為8%，但是對必需品沒有設置減稅政策。8%的稅率是在2014年4月由原來的5%上調所致，與歐美國家稅率相比，屬于較低水平。這次上調消費稅，主要出于增加財政收入、彌補巨額財政赤字的現實需要，日本于20口年8月通過了《消費稅増稅法案》，要求在2014年4月和2015年10月，將消費稅稅率分別上調至8%和10%。2014年4月日本該稅率確實上調至8%，但在2015年10月日本此稅種稅率上調至10%的規劃卻被安倍宣布推遲到2017年。

（2）消費稅為價外稅，消費稅稅款在價格外單另標注出來，但在消費時與商品價格統一支付。

（3）收入愈低、積累財富愈少的人群，承擔的消費稅的稅負愈重;對幾乎所有商品都征收消費稅，所以收入越低的人群在維持円常生活中，支出中的一部分用于繳納消費稅，他們負擔最重。

（4）與消費稅征管相關的配套措施同步完善，尤其是在日本上調消費稅稅率后，出臺了幾項比較合理有效的措施緩解消費稅稅率上調對民眾和日本政府帶來的壓力。

四、我國消費稅的完善建議

（一）調整我國消費稅征稅環節的目標

我國消費稅征稅環節改革的目標是在消費環節征收消費稅，因此消費稅的征收要由生產環節調整到消費環節。對于貨物而言，消費環節指零售環節，零售是指將應稅消費品銷售給從事生產、加工、批發、零售單位以外的單位和個人的業務，其用途應當是購買后直接用于最終消費，即將從事經營應稅消費品的單位從銷售對象中排除。對部分應當征收而又不屬于零售業務的行為，應當采取視同零售業務的辦法加解決。例如將應稅消費品用于饋贈、贊助、集資、廣告、職工福利、獎勵等方面;受托加工、受托銷售應稅消費品;消費者個人攜帶、郵寄進境的應稅消費品等情況應在視同零售業務中加界定。對于應稅服務而言，消費環節指的是提供服務的環節。

（二）調整我國消費稅征稅環節遵循的原則

消費稅征稅環節的調整，是完善我國稅制的一個重要組成部分，非獨立的政策目標，消費稅征稅環節的調整應當與消費稅其他稅制要素改革相協調，相互補充和促進，發揮組合優勢。消費稅征稅環節的變化，會引起消費稅稅基的改變，也關系到消費稅征收方式的選擇。所以，消費稅征稅環節的調整，應該與消費稅其他稅制要素的改革相配合、相協調，逐步完善消費稅制。由于消費稅征稅環節的選擇會直接影響到消費稅收入的利益分配格局，尤其是在消費稅收入由地方政府分享的情況下，這種影響會更加明顯。如果在生產環節征收消費稅，消費稅所產生稅收收入歸生產地政府所有，但消費品會由非本地消費者承擔，則會導致異地消費者承擔了納稅義務，卻沒有得到本地相應的公共產品或公共服務，即消費地納稅人并沒有從其所繳納的稅款中獲得收益，這違背了稅收的受益性原則。可見，我國消費稅征稅環節的調整與消費稅稅收收益權的重新劃分有著不可分割的關系。因此，消費稅征稅環節的調整應該與消費稅收益劃分的改革同步進行，能夠體現消費稅的受益性原則，有助于解決征納雙方的矛盾和沖突，減少征稅的阻力，提高納稅人的遵從度。

（三）調整我國消費稅征收環節的設計

我國消費稅的作用主要是調節消費方向、緩和收入分配的差距、同時兼顧財政收入。消費稅征稅環節的合理性決定了實現消費稅目的程度。從功能定位出發，結合現實經濟發展及當下財稅體制改革的現實需要，參考消費稅征稅環節選擇的國際經驗，消費稅應該在零售環節征收。但是考慮到稅收征管問題，我國消費稅征稅環節的調整應該分兩步走。第一階段將部分消費稅目保留在產制環節征收，部分消費稅目后移到零售環節征收。將這些稅目保留在生產環節征收，稅源集中，如果采用“一刀切”的方式，將這些稅目的征稅環節移到零售環節，我國目前的征管能力，難以應對稅源分散帶來的難題。第二階段，征管條件具備，可以將全部消費稅目征稅環節調整到零售環節。