試論國庫集中支付背景下政府采購固定資產會計核算方法

呂凌

摘要：自2001年以來，以國庫集中支付制度為核心的財政國庫管理制度逐步建立在國庫財務管理持續推進的基礎地位，初步實現了國家財政總預算。這一制度為我國政府采購工作帶來了巨大變化。文章從固定資產購置支付方式與固定資產購置資本流動的角度討論了國庫集中支付背景下政府采購固定資產核算方法。

關鍵詞：國庫集中支付；支付方式；固定資產；核算方法

所謂財政國庫集中支付主要是以國庫單一賬戶體系作為財政資金的基礎，收入直接存入國庫或金融賬戶，資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度，有利于規范財政收支行為，加強財政收支管理監督，提高財政資金的利用效率，從制度上防范腐敗的發生。單位所有購買物品或勞務的開支首先需要適用于單位部門預算，而政府采購制度能夠很大程度地節約財政資金，是改革國庫集中支付制度的一個有效途徑。國庫集中支付機構審批后，通過健全的金融信息支付系統與及時的銀行間清算系統，將資金在國庫的指定賬戶上支付給商品和勞務供應商的銀行系統。目前，中國各級政府部門在貨物與設備等固定資產采購中沒有統一的會計核算規則。筆者試從固定資產購置支付方式與固定資產購置資本流動的角度，探討國庫集中支付下政府采購固定資產的核算方法。

一、實行國庫集中支付制度的必要性

（一）改善財政資金的使用

實行國庫集中支付后，政府的所有財政性資金集中在國庫指定賬戶，預算單位與資金的劃分是分開的，所以支付余額代表了使用計劃指標的余額，所有的財政支出均通過這一賬戶進行撥付，單位實際預算資金在國庫單一帳戶中有盈余，單位是按月按需使用財政資金，這個資金沉淀的地方是國庫，而不是單位的賬戶上，有利于國庫資金的調度和有效使用。

（二）大大降低了財務成本

實行國庫集中支付后，能夠減少短期貸款的發生，減少國債發行數量。其次，從以前的多個賬戶到現在的單一賬戶，在分配的資金上大大縮短資金的中間環節，降低國庫資金的財務運行成本。

（三）推進預算制度改革

在過去的財政支付體制下，不可能有效地監督財政撥款資金的實施，只能事后監督，形成兩套預算，實行財政集中支付。在現行的國庫集中支付體系下，能夠對各項財政資金進行監測與控制，隨時能夠控制各種資金的實施，有助于行政機構制定準確的財政預算，強化預算約束。

（四）有效預防腐敗

建立國庫單一賬戶，實行國庫集中支付，從制度上和財務收支的運作程序上作出了明確、系統的規定，資金運作過程透明度高，任何財政資金的分配或支付都直接支付給商品和勞務供應商，減少資金的中間環節，而且財政對資金的使用情況實時監控，杜絕資金被挪用，占用或截取，有利于防治腐敗現象的滋生，促進了資金使用單位的黨風廉政建設。

（五）財務撥款速度加快

由于財政撥款程序的簡化，大大減少了財政性資金的周轉環節和流動中的沉淀，在財政部門批準了預算計劃申請后，能夠在規定期限內將資金直接轉入收款人賬戶上，消除冗余復雜的資金流程，提高財政性資金的使用效益。

二、國庫集中支付制度下政府采購固定資產的會計核算方法

政府采購按照采購的方式有集中采購和分散采購，國庫集中支付制度下政府采購又分為直接支付和授權支付，原則上集中采購的固定資產通過國庫直接支付方式，而且在實際工作中要加大直接支付的比重，單位分散采購數額小、金額小的固定資產可以通過授權支付方式。按照政府采購的付款方式和集中支付方式的不同，會計核算方法也有所不同，筆者以行政單位為例，分析購置政府采購固定資產的會計核算方法。

（一）一次性全額付款

一次性全額付款購置的固定資產，一般是低于政府采購限額標準的采購，屬于政府采購中的分期采購，合同中約定收到貨物并驗收合格后一次性全額付款。

1. 在合同簽訂之日，采購單位不需要進行財務處理。

2. 采購單位接收采購貨物與發票，并進行驗收合格。

單位采用直接支付方式：單位提供合同、發票及直接支付申請書到財政國庫集中支付中心辦理。辦理完直接支付的次日，單位根據財政國庫支付執行機構委托代理銀行轉來的《財政直接支付入賬通知書》及相關原始憑證進行賬務處理。借記“經費支出-資本性支出-辦公設備購置”，貸記“財政撥款收入”，同時借記“固定資產”，貸記“資產基金-固定資產”。

單位也可以采用授權的支付方式：購買單位收到代理銀行蓋章的《授權支付到賬通知書》后，借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“財政撥款收入”。收到貨物、合同、發票與驗收后，采購單位應按照固定資產全額發票上的金額錄入授權支付申請，并向代理銀行發送，賬務處理借記“經費支出-資本性支出-辦公設備購置”，貸記“零余額賬戶用款額度”，同時借記“固定資產”，貸記“資產基金-固定資產”。

注：以下直接支付使用“財政撥款收入”科目，授權支付使用“零余額賬戶用款額度”。

（二）政府采購固定資產預付款項

當采購單位按照合同約定需要提前預付一些款項時，供應商只開具收據，貨物預付款到賬后才能發貨，發票也是后補，筆者認為會計賬務處理如下：

在支付預付款時，按預付款收據借記“預付賬款-某某單位”，貸記“資產基金-預付款項”，如果是財政直接支付，再借記“經費支出”，貸記“財政撥款收入”；如果是財政授權支付，借記“經費支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”。

收到貨物并驗收，開具全額發票時，按照實際支付款項借記“經費支出”，貸記“財政撥款收入”或“零余額帳戶用款額度”，記賬金額是固定資產全額減去預付賬款的金額，同時沖減“預付賬款”和“資產基金-預付款項”，同時還要登記固定資產賬，借記“固定資產”，貸記“資產基金-固定資產”。

（三）政府采購固定資產分期付款

政府采購合同規定付款方式為分期付款時，有兩種情況，第一種情況是供應商將全額發票已經開具，第二種情況是按付款進度開具發票。賬務處理如下：

按照分期支付的金額應借記“經費支出”，貸記“財政撥款收入”或者“零余額賬戶用款額度”，如果全額發票已經開具，將發票掛賬金額借記“待償債凈資產”，貸記“應付賬款”；如果發票是按實際付款開具，只做前一個分錄。

再次付款時，如果全額發票已經開具的，單位讓供應商開具收據，按照付款金額，借記“經費支出”，貸記“財政撥款收入”，同時沖減應付賬款，借記“應付賬款”，貸記“待償債凈資產”。按進度開具發票的，只做前一個分錄。

固定資產驗收入庫時登記固定資產賬，借“固定資產”，貸“資產基金-固定資產”。

三、完善建立與國庫集中支付相配套的政府采購制度

國庫集中支付改革是一件非常龐大和復雜的國庫管理系統工作。改革的方方面面涉及到改變現行預算編制方法和修訂一系列相關法律法規，建立健全銀行清算系統、財政管理信息系統、完善財政國庫支付執行機構等。而政府采購是執行預算的一種方式，為此在編制下一財政年度部門預算時，應當將該財政年度政府采購的項目及資金預算列出，報本級財政部門審核，并提交各級人民代表大會依法批準的，按預算管理權限和程序進行。

政府采購應當嚴格按照批準的預算執行。政府采購實行集中采購和分散采購相結合。集中采購的方式有公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價采購。集中采購單位在財政公共平臺上的“政府采購公共平臺”上申請政府采購計劃，財政部門審批后，單位方可辦理政府采購。

我國政府采購制度的適用范圍應當確定為使用政府性資金的各類行政事業單位，主要是指政府機關及全額預算撥款的社會團體和黨政組織。事業單位和國有企業是否應納入政府采購范圍，應具體分析。事業單位的物品或服務可以分為兩類：一類是政府組織供給的純公共物品，這屬于政府采購范圍；一類并不一定都靠政府，而是在政府財政的支持下，通過授予特許權由民間組織供給，這些物品由于要對成本回收自擔風險，必然走上企業化經營道路，其采購行為就不應當受政府行政控制，不應納入政府采購范圍。國有企業也有兩類：一類是非贏利性的公共性企業，企業的發展靠國家財政支持，所提供的物品和服務是為了滿足社會公共需要，這類企業應納入政府采購制度規范內；一類是以贏利為目的的經營性企業，以追求利潤最大化為經營目標，這類企業的采購必須實行政企分開，消除政府直接行政干預，不能納入政府采購范圍。

總之，國庫集中支付制度改革與政府采購制度既需要部門預算的配套支持，又需要它們共同的發展。只有將國庫集中支付、政府采購與部門預算有效地結合起來，才能更好地發揮財政資金的支出效益，推動國庫集中支付改革向縱深發展。

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（作者單位：寧夏銀川市財政局）