我國跨境電子商務零售進口稅收政策分析

宋航

摘要：文章根據(jù)Scholes et al.（2015）的稅收研究框架對我國現(xiàn)行的跨境電子商務進口稅收政策進行了分析，并針對其可能存在的問題，提出相關建議。

關鍵詞：跨境電子商務；稅收中性；稅收管理

近年來，我國跨境電子商務發(fā)展速度非常快，從2011年以來，我國跨境電子商務交易規(guī)模呈直線增長狀態(tài)。盡管近年來，全球貿易保護主義有所抬頭，這導致全球貿易增速放緩，但是我國跨境電商依然逆勢成長。據(jù)商務部測算：2016年，我國跨境電商交易額占進出口總值的比例達到 20.5%，金額達到6.5萬億人民幣，2017年預計達到8萬億元，年均增速接近30%。針對我國蓬勃發(fā)展的跨境電子商務，為營造公平競爭的市場環(huán)境，促進跨境電子商務健康發(fā)展。我國在2016 年頒布了財關稅（2016）18號文件《關于跨境電子商務零售進口稅收政策的通知》，并同步調整行郵稅政策。這些稅收政策促進了我國跨境電商業(yè)務的增長，但在實施中還存在著一些問題，如稅收中性原則與稅收調節(jié)功能的權衡；征收行郵稅與征收關稅、增值稅和消費稅之間實際稅負的比較；稅務局與海關的稅權劃分；進口品屬于商品還是服務的界定等。

本文準備根據(jù)Scholes et al.（2015）的稅收分析框架對財關稅（2016）18號文件進行分析，對其中存在的問題進行探討，并提出進一步完善的建議。

一、Scholes et al的稅收分析框架

Scholes是諾貝爾經濟學獎獲得者，他提出的稅收分析框架在美國被認為是近代稅收理論與實務研究的基礎（Shackelford et al，2001）。他認為企業(yè)進行稅收管理最主要是利用稅法規(guī)則的模糊性（Tax law ambiguity）。稅法規(guī)則的模糊性是指現(xiàn)實中情況非常多樣和復雜，稅收法規(guī)無法將所有情況全部說明清楚。這就使當稅收規(guī)則并不是完全中性或者稅收規(guī)則制定為了達到特定的社會目的時，納稅人就存在一些機會鉆空子，做一些負面的社會經濟活動。這種社會負面的經濟活動是指納稅人所做的而立法者卻不希望的經濟活動，其主要目的是在于減少納稅人的應納稅額，但它對社會沒有任何實際的非稅收益。Scholes進一步認為企業(yè)稅收管理行為主要可以分為以下三種類型：一是將收入從一種形式轉化為另一種形式；二是將收入從一個納稅期間轉到另一個納稅期間；三是將收入從一個口袋轉化為另一個口袋。

隨著交易模式和組織形式創(chuàng)新不斷出現(xiàn)，稅法的調整已經越來越無法跟上經濟活動的變化，尤其在跨境電子商務這種新型的交易模式下，存在大量的稅收模糊性。同時，由于跨境電子商務屬于貿易新業(yè)態(tài)和新模式，這又是我們政策需要去鼓勵和發(fā)展的，這就使跨境電子商務中存在大量稅收管理的空間。接下來我們將具體分析目前我國跨境電子商務稅收政策需要關注的問題及如何進一步改進。

二、目前我國跨境電子商務稅收政策需要關注的問題

（一）稅收中性與稅收調節(jié)功能的權衡

稅收中性已經成為各國稅收法規(guī)的一個重要原則。稅收中性可以減少稅收對經濟的扭曲。在完全中性的稅收規(guī)則，企業(yè)并沒有稅收管理的空間。增值稅在歐洲非常的流行，正是因為它的中性功能。在單一稅率的增值稅稅制下，企業(yè)納稅只與利潤相關，而與企業(yè)采取何種方式獲取利潤無關。另一方面，有時稅收政策的制定者也需要稅收發(fā)揮對經濟的調節(jié)功能。各國的稅收規(guī)則中都存在大量的稅收優(yōu)惠制度，這些制度很多都是為了發(fā)揮稅收調節(jié)功能而設置的。這二者之間往往會存在一定的矛盾。

增值稅改革后，理論上所有的貨物、勞務、服務均納入了增值稅征收范圍，線上和線下交易應該遵循同樣的稅收規(guī)定，公平適用稅收政策。跨境電子商務零售進口商應該與直接零售進口的商品征收同樣的稅收。但電子商務形態(tài)下的貨物、勞務和服務也呈現(xiàn)出數(shù)字經濟的特征。黨的十九大報告提出的“培育貿易新業(yè)態(tài)新模式”，對其征稅就需要在稅收中性、效率原則和鼓勵貿易新業(yè)態(tài)和新模式發(fā)展目標之間進行權衡。

（二）貿易性商品和非貿易性商品的區(qū)分

根據(jù)我國稅收法規(guī)，貿易性進境物品需要繳納關稅、增值稅和消費稅，非貿易性進境物品繳納行郵稅。行郵稅是將關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅三稅合并征收，稅率普遍低于同類進口貨物的綜合稅率。在財關稅（2016）18號文之前，跨境電子商務零售進口商品雖然其交易具有貿易屬性，但全環(huán)節(jié)僅征收行郵稅，總體稅負水平低于國內銷售的同類一般貿易進口貨物和國產貨物的稅負。因此財關稅（2016）18號文規(guī)定對跨境電子商務零售進口商品按照貨物征收關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。同時，同步調整行郵稅政策，將目前的四檔稅目（對應稅率分別為10%、20%、30%、50%）調整為三檔（15%、30%、60%）。但即使這樣，對于大多數(shù)商品來說，行郵稅稅率仍然低于關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅的總和。

稅法并沒有明確規(guī)定進境物品是否具有貿易性的判斷標準，因此這種標準是非常模糊的，而這種判斷會影響所交稅負的多少。根據(jù)Scholes et al的稅收分析框架，跨境電子商務平臺可以采取一些方式將貿易性物品采用非貿易物品的方式帶入境，從而來降低稅負。如采用普通郵寄或者由人帶入關的方式過境。

（三）交易限額帶來的問題

為了促進跨境電子商務零售進口業(yè)務的發(fā)展，我國稅收法規(guī)為跨境電子商務零售進口業(yè)務在一定限額內給予了稅收優(yōu)惠。財關稅（2016）18號文規(guī)定跨境電子商務零售進口商品的單次交易限值為人民幣2000元，個人年度交易限值為人民幣20000元。在限值以內進口的跨境電子商務零售進口商品，關稅稅率暫設為0%；進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅取消免征稅額，暫按法定應納稅額的70%征收。超過單次限值、累加后超過個人年度限值的單次交易，以及完稅價格超過2000元限值的單個不可分割商品，均按照一般貿易方式全額征稅。

這些規(guī)定拉近了跨境電子商務零售進口商品與國內銷售的同類一般貿易進口貨物和國產貨物的稅負，減少了不公平競爭。但跨境電子商務零售進口仍然比線下存在一些優(yōu)惠措施。在一定限額內，跨境電商零售進口征收的關稅、增值稅和消費稅存在優(yōu)惠。稅法中將限額定義為不可分割商品的價格，而且對于何種情況屬于不可分割，卻沒有明確的規(guī)定，這就產生了稅收規(guī)則模糊性。根據(jù)Scholes et al的稅收分析框架，跨境電子商務平臺可以采取一些方式將物品化整為零，使物品的價值在2000元的限額內，從而利用稅收優(yōu)惠進行避稅。