“營改增”下非貨幣性資產交換中補價的涉稅問題研究

張茜

摘要：隨著我國全面“營改增”實施后，許多經濟業務的核算都受到影響。基于此，本文對“營改增”下非貨幣性資產交換中補價是否應該考慮增值稅的問題進行研究。充分考慮到商業慣例和會計信息質量要求，對交換雙方是否需要等值交換以及補價是否應當考慮增值稅的問題進行了充分的探討。希望為相關實務工作者提供借鑒與參考。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；補價；增值稅

“營改增”后非貨幣性資產交換業務看似簡單，但是在處理經濟業務時，又會碰到很多具體問題，特別是在“營改增”后相關稅費處理更加復雜。本文通過案例舉例，對“營改增”后非貨幣性資產交換中的補價的涉稅問題進行闡述。

一、當非貨幣性資產交換具有商業實質時，補價應當考慮增值稅

對于非貨幣性資產交換中涉及的補價，無論是《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》還是全國注會教材都沒有明確界定，僅通過例題反映出補價只包括交換雙方非貨幣性資產公允價值的差額，不包含雙方增值稅的差額。考慮到“營改增”后增值稅的應用范圍更廣，在非貨幣性資產交換中有可能涉及到的原計征營業稅的非貨幣性資產現在都需要改征增值稅，如無形資產、金融資產、投資性房地產等，而且有些資產適用的增值稅稅率還存在差異。例如，甲公司用專利權同乙公司的存貨進行交換，二者的公允價值均為200萬元，專利權的增值稅稅率為6%，也可能會因優惠政策而免稅，而存貨適用的增值稅稅率為17%。當該交換具有商業實質時，如果不考慮11%的增值稅稅率差異，那么將會不利于換出資產增值稅稅率高的一方。這樣一來，乙公司必然要承擔22萬元的增值稅差額，進行賬務處理時只能將該部分差額計入當期損益或者減少換入專利權的成本，而無論哪種處理方法都會導致會計信息失真。因此，本人認為在非貨幣性資產交換中涉及的補價需要考慮繳納增值稅。下面舉例說明：

例1：A公司與B公司均為增值稅一般納稅人，A、B公司進行非貨幣性資產交換：A公司用一項專利權與B公司的一批產品進行交換。A公司專利權原價為500萬元，已攤銷120萬元，公允價值（計稅價格）為400萬元，未計提減值準備，B公司產品的成本為350萬元，已計提存貨跌價準備6萬元，公允價值（計稅價格）為 380 萬元。假設該交換具備商業實質，專利權適用的增值稅稅率為6%，產品適用的增值稅稅率為17%，進項稅額均可以抵扣。A公司將換入的產品通過庫存商品科目核算，B公司將換入的專利權通過無形資產科目核算。

（一）補價不考慮增值稅

A公司換出的專利權公允價值為400萬元，適用增值稅稅率為6%，增值稅銷項稅額為24萬元（400×6%）。B公司換出的產品公允價值為380萬元，適用增值稅稅率為17%，增值稅銷項稅額為64.6萬元（380×17%）。

當補價不考慮增值稅，B公司不但要向A公司支付補價20萬元，還需要將雙方交換資產增值稅的差額40.6（64.6-24）萬元計入當期損失或減少換入資產成本；而A公司則會將這個差額計入當期收益或增加換入資產成本。這樣一來，非貨幣性資產交換中產生的損益不僅僅包含換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，還包含換出資產與換入資產增值稅稅額之間的差額，對雙方的當期經營成果都會產生較大影響。具體的賬務處理如下：

A公司：

借：庫存商品3800000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）646000

累計攤銷1200000

銀行存款200000

貸：無形資產5000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）240000

資產處置損益606000

B公司：

1.借：無形資產4000000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）240000

銷售費用406000

貸：銀行存款200000

主營業務收入3800000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）646000

2.結轉成本

借：存貨跌價準備60000

主營業務成本3440000

貸：庫存商品3500000

如例1中，由于B公司換出的是存貨，將增值稅差額記入“銷售費用”，或者調整交換雙方換入資產的入賬價值。但是無論哪種處理方法都有悖于歷史成本的計量屬性，都會影響到會計信息的真實性。因為在非貨幣性資產交換中，交換雙方不存在關聯方關系，所以這種交換明顯不利于A公司，在實際生活中不太可能達成一致協議。

（二）補價考慮增值稅

當補價考慮增值稅，B公司向A公司支付了公允價值的差額20萬元，同時應收取交換資產增值稅的差額40.6萬元，兩者互相抵銷后，B公司應向A公司收取補價20.6萬元（40.6-20）。這樣A、B公司交換資產的價值總額就是相等的。當交換雙方不存在關聯方交易時，交換協議比較容易達成。這種會計處理遵循了非貨幣性資產交換準則，只需將換出資產的公允價值與賬面價值的差額計入交換損益，并且不會對雙方的經營成果產生額外影響或調整換入資產的入賬價值。具體的賬務處理如下：

A公司：

借：庫存商品3800000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）646000

累計攤銷1200000

貸：無形資產5000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）240000

銀行存款206000

資產處置損益200000

B公司：

借：銀行存款206000

無形資產4000000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）240000

貸：主營業務收入3800000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）646000

結轉成本的分錄略。

綜上所述，本文認為將交換中的補價考慮增值稅，則更貼近實際的經濟業務，也提供更為準確的會計信息。因此，當非貨幣性資產交換的雙方不存在關聯方關系時，交易中涉及到的補價不僅應當考慮資產交換的公允價值，也應該考慮增值稅的交換價值。

例 2：接上例，假定B公司為了解決產品積壓問題，做出讓步，只收取A公司10.6萬元的補價。如前所述，如果A、B公司是等值交換，那么B公司實際應當收取A公司補價金額為20.6萬元。但是由于B公司為解決產品的積壓問題，僅收取了10.6萬元的補價。在不違背交換的初衷的情況下，這種讓步是雙方自愿達成的，在實際生活中比較常見。那么，讓步的金額就可以計入交換雙方的當期損益，視換出資產的不同而計入不同的科目。由于換出資產的銷項稅額是固定不變的，反映了公司對國家的納稅義務，因此B公司讓步的10萬元應當視作為銷售產品所付出的代價，計入當期銷售費用。對于A公司而言，B公司做出的10萬元讓步則是非貨幣性資產交換過程中的利得，應當計入營業外收入。具體的賬務處理如下：

A公司：

借：庫存商品3800000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）646000

累計攤銷 1200000

貸：銀行存款206000

營業外收入100000

資產處置損益 200000

無形資產 5000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）240000

B公司：

借：銀行存款 206000

銷售費用100000

無形資產4000000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）240000

貸：主營業務收入3800000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）646000

結轉成本的分錄略。

二、當非貨幣資產交換以賬面價值計量時，補價也應當考慮增值稅

當一項非貨幣性資產交換中換入、換出資產的公允價值都不能可靠計量，或者該交換不具備商業實質時，應當采用賬面價值進行計量。目前，會計準則及其應用指南對該部分內容沒有闡述，注會考試教材在講述相關知識點時，也都是假設交易不考慮增值稅的問題，只是規定賬面價值計量下，交換雙方均不確認損益。然而，增值稅的發生在實際業務中是不可避免的。于是，大部分的做法是將交換過程中產生的增值稅差額計入換入資產的成本。此種做法有悖于會計信息質量的謹慎性要求，把增值稅的差額計入換入資產的成本會虛增換入資產的成本，高估資產的價值，從而高估利潤。因此，筆者認為，在確定交換雙方資產的價值總量時不僅要考慮雙方資產的賬面價值，而且還要考慮交換過程中產生的增值稅額。

例3：接例1，假設A公司與B公司的交換不具備商業實質。那么交換雙方應當采用賬面價值模式進行核算。當補價考慮增值稅時，A公司換出專利權的賬面價值是380萬元（500-120），換出專利

權應交納的增值稅銷項稅額是24萬元（400×6%）；而B公司換出產品的賬面價值是344萬元（350-6），換出產品應交納的增值稅銷項稅額是64.6萬元（380×17%），因此，A公司應向B公司收取賬面價值的差額36萬元，同時應向B公司支付增值稅的差額40.6萬元，二者相抵后，只需向B公司支付4.6萬元的補價即可，整個交換過程中不確認損益。具體賬務處理如下：

A公司：

借：庫存商品3440000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）646000

累計攤銷1200000

貸：銀行存款46000

無形資產5000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）240000

B公司：

借：無形資產3800000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）240000

存貨跌價準備60000

銀行存款46000

貸：庫存商品3500000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）646000

無論是企業會計準則，還是其應用指南，對于經濟業務的處理都只是給出操作規范和基本原則，而對于業務中涉及到的具體事項并不會一一寫出示例。特別隨著我國全面“營改增”的實施，涉及到增值稅的經濟業務就變得更加復雜。這就要求我們在進行具體賬務處理時，應當在準則規定的范圍內遵循商業慣例，具體情況具體分析。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知.財會[2006]3號，2006-02-15.

[2]中國注冊會計師協會.2017年度注冊會計師全國統一考試輔導教材·會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2017：360-365.