淺析新形勢下境外EPC工程承包稅務籌劃

朱艷琳

摘要：縱觀我國境外工程承包發展演進過程，境外工程承包逐漸由單純的業務分包發展到EPC總承包、EPC+F（融資）、EPC+F（融資）+I（投資），業務綜合復雜程度不斷攀升。EPC作為被廣泛采用的境外工程承包模式，是所有工程類型的基礎和共有核心，因此針對境外EPC工程進行稅務籌劃研究具有一定的代表性和借鑒意義。掌握科學的稅務籌劃基本方法，合理合法地降低工程稅負，使項目利潤最大化，有助于“走出去”企業走得更穩更遠。

關鍵詞：境外工程承包；EPC；稅務籌劃

隨著境外工程承包市場競爭程度的加劇，發包方越來越重視承包方的綜合服務能力，境外工程承包所提供服務的復雜程度日益增加。境外工程承包內容不再僅限于提供工程設計、設備供貨、土建安裝、項目管理等服務，還進一步擴展到提供融資、投資等領域。

一、境外工程承包項目發展演進及趨勢

我國工程承包企業“走出去”主要經歷了勞務分包、施工分包、施工總承包、PMC （項目管理）模式、EPC （設計-采購-施工）總承包、EPC+F （融資）、EPC+ F （融資）+I （投資）等階段，EPC、EPCM、BOT、PPP、ABS等模式逐漸盛行。

（一）PMC模式

PMC（Project Management Consultant）項目管理承包模式，指項目管理承包商代表業主對工程項目進行全過程、全方位的項目管理，包括工程的整體規劃、項目定義、工程招標、選擇EPC承包商，并對設計、采購、施工、試運行進行全面管理。項目管理承包商一般不直接參與項目的設計、采購、施工和試運行等階段的具體工作。

（二）EPC總承包模式

EPC工程總承包模式，即設計（En-gineering）、采購（Procurement）與施工（Construction）承包模式，服務范圍涵蓋設計、設備采購、施工、調試、試運行直至最終竣工交付給業主。EPC工程承包模式可以在一個主合同下為業主提供建設工程所有的關鍵環節，在總價合同條件下，承包方對工程的質量、安全、工期和造價等全面負責。

（三）EPCM模式

EPCM（Engineering Procurement Construction Management）模式，即設計采購與施工管理，承包方全權負責工程項目的設計、設備采購及支持，并負責施工階段的管理，同時，EPCM管理方還需要配合業主對項目的其他方面進行管理，如代表業主與相關部門的溝通、設計文件管理、工程成本控制等（但不負責施工）。

（四）BOT模式

BOT （Build-Operate-Transfer）模式，即“建設-經營-轉讓”。BOT實質上是業主或政府把項目融資、施工和運營全部委托給承包方來完成的一種工程承包模式，主要應用于一些大型的可經營獲利的公共基礎設施建設上。政府和BOT工程承包方達成協議后，由政府發放施工經營許可，允許其在融資建設一些公用基礎設施，隨后可以在一定期限內經營該設施，通過其提供的相應的公共服務產品收回投資及盈利。某種意義講，BOT也可以看成是EPC+OT（運營和管理）。在BOT的基礎上還衍生出BT、BLT、BOO等模式。

（五）PPP模式

PPP（Public Private Partnership）公共部門與私人企業合作模式是由PFI （Private Finance Initiative）私營融資經營發展而來，指政府通過與私人部門合作，共同投資，風險均擔，在項目的全過程中保持合作，通過共同成立的項目公司，完成項目的建設，運營期滿后，再移交給政府。PPP模式更強調政府的監控和管理作用，融資成本和開發費用也較低。

（六）ABS模式

ABS（Asset Backed Securitization）即以項目本身的資產可在將來獲得的收益作為擔保，通過項目所屬資產證券化，從證券市場獲得資金來進行項目建設。其主要通過金融市場從民間來獲取資金，政府并不參與投資，完全屬于市場經濟行為，融資方式比較特別。

可見EPC是所有工程類型的基礎和共有的核心部分，其他模式實質上都是基于EPC發展而來。因此，EPC成為被廣泛采用的境外工程承包模式，針對境外EPC工程進行的稅務籌劃研究對于其他境外工程承包項目具有廣泛的借鑒意義。

二、稅務籌劃基本原則與步驟

（一）稅務籌劃的基本原則

1.合法合規原則。稅務籌劃是以遵守相關稅收法律法規為前提，以規避稅務風險為首要目的。

2.成本效益原則。稅務籌劃要遵循成本效益原則，在稅務籌劃時，要綜合考慮采取該稅務籌劃方案是否給企業帶來利益，要考慮企業整體稅負的降低。

3.業務適用性原則。稅務籌劃必須以業務為依托，從稅務的角度應用稅務專業技術對業務活動進行安排，以達到規避風險、降低稅負的目的。

4.事先安排原則。稅務籌劃是對業務活動的事先安排，而非業務活動實際發生后的稅法適用與納稅遵從。

（二）稅務籌劃的基本步驟

1.在基本判斷項目能夠取得或簽約時，由企業稅務管理部門負責開展項目所在地的稅收環境調查，此工作也可委托稅務專業中介咨詢機構完成。包括了解當地的經濟發展狀況、稅務征收管理體系及流程、地方性收費及標準等；

2.根據承擔的經濟業務確定項目組織機構方式、合同簽約模式等；

3.合同簽署前須完成各籌劃方案整體的稅費測算、分析、比較，出具稅務籌劃報告；

4.合同簽署后及時就涉稅事宜與地方稅務機構溝通，取得稅務機關的認可；

5.合同執行期間要對項目的涉稅事宜定期進行稅費分析，根據合同的實際執行情況適時調整籌劃；

6.竣工移交階段就整個項目的納稅開票及會計核算等情況進行梳理。

三、境外EPC工程承包稅務籌劃要點

（一）項目內外部環境分析

內部分析主要是指對EPC項目的背景及經濟業務進行分析，包括項目前期勘察設計、設備采購與監造、土建安裝、設備調試、項目管理等。外部環境分析，是對國際國內形勢進行深入分析，包括國家經濟形勢、境外項目相關方針政策、國際政治經濟形勢、目標國政治、經濟、法律等基本情況，以便企業對中國、項目國稅法以及兩國稅收協定（如有）進行深入了解。必要時可尋求外部顧問的支持。

（二）設立合適的組織機構

境外工程承包工期較長，也有來源于項目國當地的收入，根據中國與大多數國家的稅收協定，如果建筑安裝工程或與其有關的監督管理活動，在項目所在地持續六個月或183天以上，就構成“常設機構”，需要在當地繳稅。因此各國稅法往往都規定了在當地注冊機構的要求。企業要根據各國對不同機構的資質、納稅義務、股東要求，考慮設立合適、高效的組織機構。

在項目所在國開展的業務活動，需要結合商業可行性采用適當的組織機構形式，通常包括分公司、子公司、代表處三種模式。代表處很多國家存在執行工程項目的法律限制，其從本質上具有分公司的性質，納稅義務與分公司相同。分公司或代表處需了解項目所在國開展活動的工商管理要求，確定允許設立分支機構從事相關活動；可能僅適用于項目國業務活動有限的項目；分公司或代表處不是獨立法人，通常無法將資金留存于境外進行再投資，也無法隔離中國公司的境外業務直接風險。子公司適用于項目國法律要求必須設立子公司的情況；可在項目國從事業務活動較全面的項目；子公司是獨立法人，其境外項目收益資金可留存于境外進行再投資，也可以隔離中國公司的境外業務直接風險，但需要進一步考慮子公司的控股架構問題。

（三）設計子公司控股架構

在項目所在國通過子公司的組織形式開展業務，需要進一步考慮子公司的控股結構。通過合理架構安排，可降低未來利潤分配時股息匯回的中國稅負。通常境外子公司有直接投資與間接投資兩種形式。直接投資是指中國母公司直接在項目國設立子公司。間接投資是指中國母公司先在境外選擇地點設立中間控股公司，再通過中間控股公司直接或間接在項目國設立子公司。

需注意中國居民企業持有的境外企業層級如果多于五層，則不能享受境外所得稅抵免。根據財政部、稅務總局《關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅[2017]84號）規定，企業在境外取得的股息所得，在按規定計算該企業境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時，由該企業直接或者間接持有20%以上股份的外國企業，限于按照財稅[2009]125號文件第六條規定的持股方式確定的五層外國企業，即：

第一層：企業直接持有20%以上股份的外國企業；

第二層至第五層：單一上一層外國企業直接持有20%以上股份，且由該企業直接持有或通過一個或多個符合財稅[2009]125號文件第六條規定持股方式的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業。

間接投資更具有靈活性和彈性，有利于項目的靈活退出和境外留存收益的靈活運用，也有利于充分利用中國和中間控股公司所在地、項目所在地和中間控股公司所在地的雙邊稅收協定，有效降低項目全球整體稅負，規避相關稅務風險。國際上的大型集團企業通常會采用間接投資的形式。

（四）確定合同的簽約主體

工程承包方在合同簽約主體選擇上有三種基本形式。

1.中國公司作為建設項目的總承包方

由中國境內的公司作為項目的總承包商與發包方簽訂總承包合同，將需在項目所在國實施的建筑安裝業務分包給在項目所在國的子公司或其他公司。其他經濟業務根據商業與稅務考慮自行完成或者進行分包。

2.中國公司在項目所在國設立的子公司作為總承包方

由中國公司在項目所在國成立的子公司作為項目的總承包商直接與發包方簽訂總承包合同，根據商業與稅務考慮是否再進行分包。

3.中國公司與其在項目所在國的子公司組成聯合體作為總承包方

由中國公司與其在項目所在國的子公司組成聯合體作為項目的總承包商與發包方簽訂總承包合同。中國公司與其子公司分別負責的合同內容各自根據商業與稅務考慮決定是否再進行分包。

除了上述三種可選形式，企業還可以結合項目實際商業可行性及稅務分析考慮中國公司的海外控股公司作為合同主體等其他設計方案。

（五）選擇合同的簽約模式

常見的工程項目總承包合同有兩種安排：單個EPC合同或者拆分的EPC合同。單個EPC合同，即一個合同包含了設計、采購、建安、項目管理等業務的整體金額。拆分的EPC合同，即按照不同的業務內容，簽訂多份獨立的業務承包合同（或簽訂一份合同，合同內分別列示各業務的分項價格）。

單一合同模式由于合同業務金額劃分不清，難以清晰界定哪些收入來源于項目所在國，這種情況下，當地征稅機關就很可能判斷項目所有收入均來源于當地，從而征收巨額的流轉稅和所得稅。而在拆分合同的模式安排下，由于各業務單獨列示相應金額，合同條款即可作為確認來源地收入的最佳依據，避免應稅項目與非應稅項目金額劃分不清而造成額外稅負。

（六）財稅優惠政策爭取

企業應充分考慮項目的財稅優惠政策申請。企業與項目國當地稅務機關或政府部門商談時，以不違反當地政府意愿以及達成意向合作的基礎上爭取稅收優惠的最大化。對于有政府經濟合作背景的項目，應充分發揮兩國政府的作用，考慮通過政府間協議來確定稅收優惠政策。對于沒有政府經濟合作背景的項目，應積極爭取政府免稅批文。爭取稅收優惠的過程中，可充分借助項目所在國中介機構的力量。

財務稅務人員應充分介入前端合同談判與簽署工作，在合同簽訂之前重視合同中納稅條款的設定，結合項目情況做好稅務籌劃，分析項目的每個業務環節涉及的稅務事項，計算稅負金額，針對不同籌劃方案測算、分析和比較后，選擇籌劃效果明顯、最切實可行的方案，并在方案執行實施過程中不斷根據預期目標實現程度進行籌劃方案的評估和及時調整。

參考文獻：

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