淺析租賃業(yè)務的財稅結(jié)合處理

左江濤

摘要：針對財政部在今年元月份發(fā)布的租賃準則修訂征求意見稿，結(jié)合“營改增”以來的一系列相關稅收文件，分析租賃業(yè)務會計及稅收處理的變化，通過實例計算比較會計與稅法存在的差異，為稅收環(huán)境下的會計實務提供一些指導。

關鍵詞：租賃；征求意見稿；稅法；財稅結(jié)合處理

租賃尤其是融資租賃近年來在我國政府的大力支持下，發(fā)展迅速，前景十分廣闊。但租賃業(yè)務處理難度較大，我國CPA考試六科中，《會計》中對租賃的業(yè)務處理一般都不考慮相關稅費，《稅法》中關于租賃業(yè)務也只是零散存在增值稅及所得稅等相關章節(jié)中，所以在考慮相關稅費的影響下進行租賃業(yè)務會計處理，更符合和貼近實務。

一、承租人的會計處理變化及其對稅收的影響

財政部今年元月8號起草的《企業(yè)會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），本著與國際財務報告準則持續(xù)趨同的原則，取消了現(xiàn)準則對承租人的融資租賃與經(jīng)營租賃分類，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外，對原經(jīng)營租賃應同時確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，即不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，統(tǒng)一按類似現(xiàn)行的融資租賃處理方式。

由于現(xiàn)行租賃準則是2006年頒布的，而企業(yè)所得稅法及其實施條例、營改增系列文件都是在租賃準則之后相繼出臺的。所以關于租賃的所得稅及營改增以來的相關稅收法規(guī)中，還是分別融資租賃和經(jīng)營租賃進行規(guī)定的。但稅法上沒有像現(xiàn)行會計準則上那樣對融資租賃與經(jīng)營租賃的分類引入一系列明線劃分標準，所以稅法上處理完全可以隨著會計準則改變而改變。如果新的租賃準則生效后，承租人采用單一模式對租賃業(yè)務進行會計處理，我們可以參照承租人融資租賃的財稅處理方式。對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，我們可以采用承租人經(jīng)營租賃的財稅處理方式。

（一）一般租賃的財稅處理

根據(jù)征求意見稿，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外，其他均為一般租賃。在租賃期開始日，承租人會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——租入使用權(quán)資產(chǎn)（使用權(quán)資產(chǎn)成本）

應交稅費——進項稅額（按增值稅發(fā)票上注明的金額）

未確認融資費用（倒擠）

貸：銀行存款（初始直接費用、租賃期開始日支付的租賃付款額及相關稅費等）

長期應付款——應付租賃款（租賃負債）

長期待攤費用或其他應收款（在租賃期開始日之前支付的租賃付款額）

預計負債（拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本）

上述使用權(quán)資產(chǎn)的成本如果存在租賃激勵的，應扣除租賃激勵相關金額。會計上未確認融資費用初始計量是倒擠出來的，所以在支付租金收到對方開具的專用發(fā)票時，進項稅額應當沖減未確認融資費用，未確認融資費用在期末應當采用實際利率法分攤。計入“財務費用”、“在建工程”等科目。實際利率首選出租人租賃內(nèi)含利率，無法取得租賃內(nèi)含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。對于使用權(quán)資產(chǎn)，在會計上按自有資產(chǎn)提取折舊，借計“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記“累計折舊”。

稅法上對于一般租賃比照融資租賃。但與會計存在以下差異：一是對于會計上確認的租入使用權(quán)資產(chǎn)成本中，如果存在拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本，稅法上要等到實際發(fā)生時才確認。二是會計核算上租賃負債是按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值計量的，而稅法上不考慮資金的時間價值和折現(xiàn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。如果有可抵扣的進項稅額，還要減去按照適用稅率計算的進項稅額后的金額。這樣該租賃資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎仍然存在差異。三是關于未確認融資費用的攤銷，會計上按實際利率法計入財務費用的部分，稅法上不再允許稅前扣除；會計上計入在建工程的部分，賬面價值與計稅基礎存在差異。四是對于使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，由于會計上是按自有資產(chǎn)計提的，而稅法上除了規(guī)定的少數(shù)資產(chǎn)可以加速折舊外，大多是以年限平均法。

（二）承租人財稅處理案例

例：A公司2016年底與B公司簽訂一份租賃合同，合同約定A公司租入B公司一大型設備，租賃期開始日為2017年1月1日，租期5年。A公司每年末支付租金100萬元，A公司增量借款年利率10%。A、B均為一般納稅人，A公司為此項租賃發(fā)生初始直接費用20萬元，對租賃設備采用年限平均法計提折舊。則A公司相關財稅處理如下：

1.租賃資產(chǎn)初始成本計量

會計核算上，租賃付款額現(xiàn)值= 100× （P/A， 10%， 5） =100×3.7908=379.08 （萬元），

因此，租賃資產(chǎn)的入賬價值為=379.08 +20 =399.08萬元。稅法上，租賃資產(chǎn)的計稅基礎=租賃合同約定的付款總額+支付的相關稅費=100×5+20=520（萬元）

2.租賃期利息處理

會計核算上，承租人應當采用實際利率法計算租賃期內(nèi)各個期間的利息，并計入當期損益。租賃期利息=租賃負債總額-租賃負債現(xiàn)值= 500-379.08=120.92 （萬元），2017年度按實際利率法應計提利息= 379.08×10%=37.908 （萬元）。稅法上，2017年度分攤未確認融資費用不得稅前列支，匯算清繳時調(diào)增應納稅所得額37.908萬元。

3.租賃資產(chǎn)折舊計提

會計上每年計提折舊=399.08÷5= 79.816 （萬元），稅法上對于折舊一般采用年限平均法，即每年計提折舊=520÷5 =104 （萬元），形成財稅差異為79.816-104 =-24.184萬元。

A公司在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，計提的利息37.908萬元不得稅前列支，應調(diào)增應納稅所得額；租賃固定資產(chǎn)折舊形成財稅差異，應調(diào)減應納稅所得額24.184萬元。

4.承租人A公司整個租賃期財稅處理及差異，見表1

通過表1可以看出，租賃前幾年承租人所得稅匯算清繳時是需要納稅調(diào)增的，但從整個租賃期間來看，前期調(diào)增和后期調(diào)減正好相互抵銷了。原因是會計上要求承租人的租賃負債要按實際利率法計算利息，從而導致前期利息攤銷較多造成的。

（三）短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的財稅處理

會計上承租人比照現(xiàn)行準則經(jīng)營租賃處理方式，在資產(chǎn)負債表中不確認其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務，在整個租賃期內(nèi)按照直線法確認費用均勻地計入各項損益。征求意見稿也指出如有其他更系統(tǒng)合理方法的，也可以采用。稅法上對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，對租入的資產(chǎn)發(fā)生的租賃費，也是按照租賃期限均勻扣除的。對于出租人的某些讓步或激勵措施，如提供免租期，則會計處理上仍要按整個含免租期的租賃期間攤銷，若是承擔承租人的某些費用，則這些費用也要從租金總額中扣除后再攤銷。也就是說，稅法上對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，可以參照經(jīng)營租賃的稅務處理方式。

二、出租人的會計處理變化及其對稅收的影響

對于出租人的會計處理，征求意見稿基本上保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重模型，只是增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他情形。與現(xiàn)行租賃準則中有關出租人的會計處理規(guī)定大體相同。

（一）確定為融資租賃的財稅處理

1.租賃期開始日的會計處理用分錄表示如下：

借：長期應收款——應收融資租賃款（租賃收款額+銷項稅額）

未擔保余值

貸：融資租賃固定資產(chǎn)

銀行存款（初始費用）

資產(chǎn)處置收益（租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額）

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

未實現(xiàn)融資收益

上述應收融資租賃款的入賬價值為出租人租賃投資凈額。租賃投資凈額，征求意見稿定義為租賃收款額及未擔保余值按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和，而現(xiàn)行準則定義為融資租賃中最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額，表述上不一樣，實際上金額是相等的。但現(xiàn)行準則將應收融資租賃款入賬價值定義為出租人最低租賃收款額與初始直接費用之和，有不少學者對此產(chǎn)生質(zhì)疑，認為初始直接費用應該直接計入當期損益，CPA會計教材中也增加了一筆分錄，將應收融資租賃款和未實現(xiàn)融資收益按初始直接費用金額進行對沖，這樣做的結(jié)果是使應收融資租賃款與最低租賃收款額相等。而征求意見稿并未提及初始費用，只是在對于生產(chǎn)商或經(jīng)銷作為出租人的融資租賃中，提出生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的初始直接費用，應當在租賃期開始日計入當期損益。因為這兩類出租人已經(jīng)按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。除了生產(chǎn)商或經(jīng)銷商外，其他融資租賃按照征求意見稿的表述，長期應收款就是租賃收款額，是出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應向承租人收取但在租賃期開始日尚未收到的款項，包括承租人需支付的固定付款額及實質(zhì)固定付款額；取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額；購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項；余值擔保。并未提到出租人的初始直接費用。

稅務處理上，出租融資租賃資產(chǎn)，應當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)處理，因為出租人實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移了融資租出資產(chǎn)的所有權(quán)。會計上，出租人將租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額計入“資產(chǎn)處置收益”科目。稅法上，租賃資產(chǎn)的公允價值與其計稅基礎之間的差額，也應當確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以雙方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的處理是一致的。出租人租賃資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎通常是一致的，但也存在不一致的情況，如出租人對租賃資產(chǎn)計提了減值準備，或者在出租資產(chǎn)前期使用過程中，會計與稅法折舊的計提方法不同，也會導致賬面價值與計稅基礎不同，需要在申報所得稅時進行納稅調(diào)整。

2.租賃期內(nèi)，收到租金、開具發(fā)票結(jié)算銷項稅金，以及未實現(xiàn)融資收益的確認的會計處理如下：

借：銀行存款（收到承租人的租金及稅款合計）

貸：長期應收款——應收融資租賃款

借：應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（本期增值稅發(fā)票注明的稅額）

借：未實現(xiàn)融資收益

貸：租賃收入（按實際利率法計算的收入）

關于出租人融資租賃的增值稅，出租人的計稅依據(jù)是取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額。如果出租的是有形動產(chǎn)，稅率按17% （2018年5月后降為16%）；如果出租不動產(chǎn)，稅率按11% （2018年5月后降為10%）。增值稅的納稅時點是開具發(fā)票和收到租金孰先的原則，所以一般情況下是承租人付款時出租人開具發(fā)票。

關于出租人融資租賃所得稅，會計與稅法存在差異。原因是會計上收入的確認金額是按實際利率法計算的，而稅法上應按照有關租賃合同或協(xié)議約定的金額確定租金收入。對收入的確認時間，會計上是一般是期末計算確認未實現(xiàn)融資收益，稅法還是按照合同約定的承租人應付租金的日期確認。因此，會計和稅法在收入的確認時間和金額上均存在差異。對應的，在成本確認上，雙方也有差異。在會計上出租人的資產(chǎn)是不計提折舊的，稅法上雖沒有折舊之說，但租賃資產(chǎn)的公允價值可以作為成本扣除，而且可以按收入計算的比例同時結(jié)轉(zhuǎn)。

或有租金，會計上只有在實際收到時才確認，這一點與稅法是一致的。關于初始直接費用，會計上也沒有一次性計入當期費用，而是通過后期未實現(xiàn)融資收益的確認實現(xiàn)逐步攤銷了。稅法上對此雖沒有明確規(guī)定，但一般情況下，出租人發(fā)生的初始直接費用是可以在發(fā)生的當期一次性扣除的，如果金額較大，可按上述成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式，在租期內(nèi)配比扣除。租賃期屆滿時，如果存在擔保余值，出租人向承租人收取了租賃資產(chǎn)價值后的余額低于擔保余值的，則應向承租人收取價值損失補償金，會計上借記“其他應收款”，貸記“營業(yè)外收入”。稅收上對于此補償金，也確認計稅收入，這與會計上做法也是一致的。

3.應收融資租賃款發(fā)生減值的處理。根據(jù)征求意見稿，出租人應以預期信用損失為基礎，針對租賃應收款，采用簡化方法計提金融資產(chǎn)信用損失。稅法上，符合條件的金融租賃公司，允許按照貸款資產(chǎn)余額的1%提取貸款損失準備在稅前扣除。

（二）出租人融資租賃財稅處理案例

仍以前述A、B公司為例。假設B公司設備在租賃期開始日的賬面價值為380萬元（與稅法一致），公允價值為385萬元。B公司發(fā)生的初始直接費用為10萬元。租賃期滿，A公司享有優(yōu)惠購買權(quán)，買價為100元，當日設備的公允價值為10萬元。

B公司的會計處理如下：

首先，判斷租賃類型，由于設備購買價款100元，遠低于該日租賃資產(chǎn)的公允價值10萬元，因此可判斷為融資租賃。

其次，計算租賃內(nèi)含利率。

1000000×（P/A， i， 5）（100萬元租金的年金現(xiàn)值）+100×（P/F， i， 5）（優(yōu)惠購買價款現(xiàn)值）=3850000+100000=3950000（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用）

可以根據(jù)插值法，或直接利用excel中的IRR公式直接計算出i=8.41%

第三，租賃開始日的會計與稅務處理

借：長期應收款一應收融資租賃款5850117=（5*1000000+100）*（1+17%）

貸：銀行存款100000 （初始直接費用）

融資租賃固定資產(chǎn)3800000 （租賃資產(chǎn)賬面價值）

資產(chǎn)處置收益 50000 （租賃資產(chǎn)公允與賬面之差）

未實現(xiàn)融資收益 1050100 （倒擠）

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 850017=（5*1000000+100）*17%

租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值（本例與計稅基礎一致）之間的差額，應視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得50000元，會計與稅法上處理一致。出租人發(fā)生的初始直接費用100000元，會計上沒有計入當期損益，稅收上可按計稅收入確認的各期配比扣除。租賃期開始日不必作納稅調(diào)整。

第四，收到租金，開具發(fā)票，計算增值稅和租賃收入

借：銀行存款l170000

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

170000

貸：長期應收款-應收融資租賃款

1170000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

借：未實現(xiàn)融資收益332195.29

貸：租賃收入332195.29

以后各期收到租金會計分錄同上（最后一期的金額增加優(yōu)惠購買價款）。各年確認的收入見表2。

會計上出租人不再計提折舊，所以只有租賃收入。稅法上是各年租金收入加上承租方優(yōu)惠購買收入，但允許扣除按公允價值計算的成本和初始直接費用。通過上表可以看出，租賃前幾年出租人所得稅匯算清繳時是需要納稅調(diào)減的，但從整個租賃期間來看，前期調(diào)減和后期調(diào)增正好相互抵銷了。之所以在各期有差異，原因是出租人按會計準則采用實際利率法計算租賃收入。而稅法上的收入是按租賃合同約定的各期不含稅租金，成本是則是將租賃資產(chǎn)的公允價值和出租人的初始直接費用之和按租賃期平均攤銷的。

（三）確定為經(jīng)營租賃的財稅處理

出租人應當在租賃期內(nèi)各個期間采用直線法將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認為租金收入。如其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟利益的消耗模式的，出租人應采用。會計上對出租人發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關的初始直接費用應當資本化，按照與租金收入相同的確認基礎分期計入當期損益，金額較小也可以在實際發(fā)生時計入當期損益，這一點與稅法上的處理是一致的。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的資產(chǎn)折舊和攤銷，會計與稅法上都是允許在稅前扣除的，如果會計上的折舊和攤銷與稅法不一致，還要調(diào)整差異。

三、售后租回業(yè)務的會計及稅收處理

對于售后租回交易，征求意見稿也不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，而是根據(jù)新的收入準則，評估售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否滿足銷售的條件。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓滿足銷售條件的，對承租人而言，一方面要在租賃部分按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關的部分確認和計量租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)；另一方面要對轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關利得或損失。稅法上則比照售后租回形成經(jīng)營租賃方式處理。對出租人而言，會計處理更為簡單，直接將此業(yè)務分解成購買和出租兩個部分就行了。對銷售對價不公允的情況，按照公允價值調(diào)整相關銷售利得和損失。低于市場價格的款項，作為預付租金進行會計處理；高于市場價格的款項，作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理。由于參照的都是公允價值，調(diào)整后與稅法要求仍是一致的。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不滿足銷售條件的，承租人在會計上應將收到價款確認為一項金融負債，繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和計提折舊。稅法上對于融資性售后回租業(yè)務，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認銷售收入，不繳納增值稅，繼續(xù)按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。承租人租賃期間支付的屬于融資利息的部分，在會計上作為企業(yè)財務費用，稅法也允許在稅前扣除，但增值稅上不允許抵扣進項稅額。對出租人而言，會計上將所支付的轉(zhuǎn)讓價款確認為一項金融資產(chǎn)。稅法上規(guī)定出租人的行為屬于金融服務中貸款服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額，按6%的稅率計算繳納增值稅。其所得稅處理可以參照出租人融資租賃的處理方式。

參考文獻：

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