對融資擔保公司特殊業務會計核算的思考

張晶

中國融資擔保業經歷20年發展，建立起“一體兩翼四層”的信用擔保體系，為中小企業融資和發展做出了巨大貢獻，但是也暴露了由于監管缺位和法律體系的不完善引起的一系列不規范的現象。2017年8月，國務院發布了《融資擔保公司監督管理條例》，于同年10月實施，條例的頒布意味著將結束長期以來，融資擔保行業監督管理不到位、經營行為不規范、缺乏為小微企業和“三農”服務的意愿和能力的現象。隨著新的監管條例頒布，也意味相關一系列配套措施包括會計核算方面的政策也將出臺，而原有的融資擔保公司會計核算中三大準備的核算辦法并不準確，從而嚴重影響了融資擔保公司利潤的準確性。值此之際，我對原有的融資擔保公司的特有業務的會計核算辦法做一些粗略的探討。

一、我國目前擔保行業會計核算的缺陷

1.擔保行業尚無規范的會計核算標準

2010年前，我國實行的是《擔保企業會計核算辦法》，規定了擔保行業特殊的未到期責任準備金、擔保賠償準備金、以及一般風險準備金的核算，在2010年，企業會計準則解釋第4號出臺：要求融資性融資擔保公司應當執行企業會計準則，并按照《企業會計準則——應用指南》有關保險公司財務報表格式規定，結合公司實際情況，編制財務報表并對外披露相關信息，不再執行《擔保企業會計核算辦法》（財會[2005]17號）。融資性融資擔保公司發生的擔保業務，應當按照《企業會計準則第25號——原保險合同》《企業會計準則第26號——再保險合同》《保險合同相關會計處理規定》（財會[2009]15號）等有關保險合同的相關規定進行會計處理。由于這次的變化沒有配套指導，所以大多數融資擔保公司并沒有完全遵循，而只是遵循同年七部委發布的《融資擔保公司管理暫行辦法》中對未到期責任準備、擔保賠償準備以及一般準備金的計提的規定。但在今年發布的《融資擔保公司監督管理條例》對準備的計提沒有相應的規定，因此，擔保公司的會計核算尚無標準。

2.未到期責任準備計提不夠科學

依據《融資擔保公司管理暫行辦法》，計提未到期責任準備金按照當年擔保費收入的50%計提未到期責任準備金，按照《關于中小企業融資（信用） 擔保機構有關準備金企業所得稅 稅前扣除政策的通知》，符合條件的中小企業融資（信用）擔保機構按照不超過當年擔保費收入50%的比例計提的未到期責任準備，允許在企業所得稅稅前扣除，同時將上年度計提的未到期責任準備余額轉為當期收入。計提和轉回未到期責任準備的會計核算存在以下問題：收入和風險不配比。擔保合同可能是一年也可能是兩年以上的長期合同，未到期責任準備簡單地按兩年去分攤風險，顯得不夠科學。

3.擔保賠償準備計提存在不合理，無法和代償預估損失聯系

同樣依據《融資擔保公司管理暫行辦法》，按當年年末擔保責任余額的1%計提擔保賠償準備金，準備金余額累計達到當年擔保責任余額的10%后，實行差額提取。具體辦法由當地監管部門設置。差額提取辦法和擔保賠償準備金的使用管理辦法由監管部門另行制定。（1）融資擔保公司的承擔的風險統一按在保責任余額的10%提取，非常不合理，因為每筆業務的風險都有不同，融資擔保公司對其風險都進行了分類管理。因此計提的風險準備應和業務匹配。（2）擔保賠償準備一直累計不因產品解保沖銷，因而對那些已經解除擔保的產品，其計提的賠償準備依然存在，造成融資擔保公司風險準備構成的不合理。（3）經濟環境好的時候，10%的擔保賠償準備基本可覆蓋預計代償損失，但在經濟惡劣時期，10%的比例遠遠不夠，這種情況下，會計不得不補提壞賬準備。第四、擔保賠償準備達到在保責任余額的10%后，如何差額提取，擔保賠償金如何使用目前也無一個統一的政策出臺。

4.一般風險準備的用途不清晰

《國務院辦公廳轉發發改委等部門關于加強中小企業信用擔保體系建設意見的通知》（國辦發[2006]90號）第（六）項規定，開展貸款擔保業務的擔保機構，按照不超過當年年末責任余額1%的比例以及稅后利潤的一定比例提取風險準備金。風險準備金累計達到其注冊資本金30%以上的，超出部分可轉增資本金。一般風險準備金計提比例不明確，用途是用來彌補代償預估損失的不足，還是用于融資擔保公司損益核算，沒有明文規定。

5.風險補助資金如何核算和使用尚沒統一，導致風險補助資金沒有真正利用并納稅

在原有的《擔保企業會計核算辦法》中，擔保企業獲得的大部分補貼資金均為風險補助性質以及增資的準備，要求對企業獲得的風險補助資金，都放入擔保賠償準備中核算，屬于負債科目，在解釋第4號出臺后，一些融資擔保公司將收到的風險補助資金列入補貼收入核算，并沒有體現風險補助的實質。基本上所有的補貼資金都沒有具體的使用辦法，使得擔保企業的風險補助資金沉淀在賬上，而按財稅（2011）70號《財政部國家稅務總局關于專頂用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》規定，作為不征稅收入的財政性資，在五年內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的財政部門的部份，應重新計入取得該資金第6年的收入總額，計納企業所得稅。因此，融資擔保公司因為會無法使用補貼資金，繳納企業所得稅。補貼資金并沒有真正起到風險補助作用。

二、關于目前融資擔保公司會計核算改進的探討

如何讓融資擔保公司的會計核算簡便，又符合經濟事項的本質，有以下幾點建議：

1.根據擔保行業的特殊性，盡快制定融資擔保公司會計核算標準

融資擔保行業因其特殊性，不能完全按照企業會計準則核算，也不能完全參照保險公司的會計制度核算，建議監管機構盡快出臺相關配套政策及實施準則，解決融資擔保公司會計核算標準的問題。

2.改變擔保收入核算辦法，不再計提未到期責任準備

因為擔保費按照躉收原則，一次確認，在保費收取當年，使擔保企業未到期責任準備實質是一種稅收優惠，把擔保收入遞延，按50%不準確，建議取消未到期責任準備科目設立一個新科目：遞延擔保費，性質同企業會計準則中遞延收益科目，擔保企業收到的擔保費都計入遞延擔保費，擔保企業在當期損益損益中確認的保費收入，在“擔保費收入”科目中核算。endprint

3.擔保賠償準備修正為代償損失準備

擔保賠償準備實質是彌補代償損失，因此建議建議擔保賠償準備修正為代償損失準備，其提取按照商業銀行的貸款的風險分類提取，一般來說，銀行貸款一般按風險分為正常類、關注類、次級類、可疑類、損失類。因為代償損失準備也可參照銀行計提辦法，按照貸款分類預估的損失率計提，關注類專項準備金不低于該筆貸款無抵（質）押部分的2%，，次級類專項準備金不低于該筆貸款無抵（質）押部分的計提25%，可疑類專項準備金不低于該筆貸款無抵（質）押部分的計提50%，損失類專項準備金不低于該筆貸款無抵（質）押部分的計提100%。到第二年，重新測算代償損失準備的充足性，不足部分補提。

4.明確一般風險準備彌補虧損的作用

一般風險準備金建議采用一般盈余公積的計提方式，按照稅后利潤的10%計提，超過30%可以用于增加資本金。一般風險準備金的作用和一般盈余公積的用途一致，彌補企業虧損以及增資。

5.和再擔保公司合作，降低風險

再擔保融資擔保公司的建立，是為了分攤融資擔保公司的風險，降低損失。再融資擔保公司和融資擔保公司簽訂合同后，按照產品和分攤風險比例時，也就意味著融資擔保公司的擔保責任額降低，因此在會計核算時，融資擔保公司也應按分攤金額沖銷此筆貸款計提的賠償準備金部分。

6.政府風險補助成為撥備的構成部分

融資擔保公司的風險是非常大的，而且收益和風險是不匹配的，因此風險補助對融資擔保公司也非常重要。而政府風險補助是政府機構給予融資擔保公司的風險補助，建議在會計核算時，融資擔保公司取得的政府風險補助可以增加代償損失準備的金額。

7.政府繼續給予稅收優惠等政策支持

擔保公司的風險與收益的不匹配，注定擔保行業會成為一種政策扶持性行業。為鼓勵擔保公司的發展，建議政府延續并有擴大享有的稅收優惠政策，比如擔保公司計提準備金稅前列支，各級財政部門給予擔保公司的風險補助應當明確免征企業所得稅等等，作為對擔保公司的支持。

融資擔保公司的會計核算的準確對融資擔保公司的發展起著至關重要的作用。因此，融資擔保公司的會計核算的改進迫在眉睫。

參考文獻：

[1]《融資擔保公司監督管理條例》國務院令第683號.

[2]《融資性擔保公司暫行辦法》2010年第3號.

[3]《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》財稅[2011]70號.

[4]《國務院辦公廳轉發發改委等部門關于加強中小企業信用擔保體系建設意見的通知》國辦發[2006]90號.

[5]《擔保企業會計核算辦法》.

[6]《企業會計準則解釋第4號》.

[7]《擔保企業會計核算辦法應用探討》魏曉燕《淮南師范學院學報》2012年第5期.endprint