減排政策下我國鋼鐵企業碳預算制度設計

（博士生導師），

一、引言

2008年英國擬定《氣候變化法》，該法案規定將2008～2012年、2013～2017年、2018～2022年劃分為碳預算實施的三個階段，并計劃用20年的時間在綠色環保領域投入3100億英鎊，使英國轉變為以綠色節能為主導的國家。2009年哥本哈根會議后，美國等西方發達國家開始積極推行碳減排政策以搶占碳預算框架制定的話語權，并要求中國在內的眾多發展中國家積極履行碳減排責任，意圖向發展中國家施壓。鋼鐵產業在我國經濟發展中舉足輕重，據國家統計局披露的數據，2015年我國鋼鐵行業主營業務收入占GDP的比重達10%，鋼鐵年產量為11.2億噸，高產量的背后意味著二氧化碳的高排放，鋼鐵產量與二氧化碳排放比約為1∶2。為了應對國際壓力，同時為響應落實碳減排政策，我國必須盡快建立起符合我國國情的一套碳預算制度與體系，并深入貫徹到企業層面。

“碳預算”一詞最初應用于生態學領域，指生態環境系統中某地區累計溫室氣體排放量及碳匯，也代表該地區陸地系統、森林系統的碳吸收能力。早在20世紀80～90年代，P.G.Rodhouse、R.Yangnagi等就做了全球碳預算和東京灣碳預算，為后來各國碳預算制度的確立及其方法的選取提供了參考。2008年英國制定《氣候變化法》，首次將碳預算引入企業層面。Kanitkar（2011）對全球碳預算、國家碳預算及區域碳預算進行了概念界定和框架設計。M.Arens（2017）根據1990～2015年德國鋼鐵行業的耗能、產量和排放趨勢制定了2035年的碳預算值，認為鋼鐵企業耗能及減排方式主要依靠增加二級鋼產量。

陳迎（2000）在國內最早提出碳預算是在考慮各種因素的情況下碳排放的最優水平，在遵守公平和效率原則的前提下，使總的碳排放量平衡。都陽、陸旸（2010）先明確碳減排預算額，將該預算額與統計得到的碳排放量比較，在碳交易體系下，將碳排放額分配到各個省份，每個省份以獲得的配額為基準逐漸下發，以明確排放標準。潘家華（2013）進行了新型城鎮化過程中碳預算制度設計，提出碳預算管理是一個計劃碳排放量逐漸減少的進程，并根據我國東中西部不同的發展特點制定不同的碳預算戰略。周志方、李成和曾輝祥（2016）基于產品生命周期構建了生產行業的碳預算體系，認為應根據碳足跡追蹤碳排放關鍵點，明確企業碳排放邊界，規范減排范圍。涂建明、鄧玲和沈永平（2016）以發電企業為例，構思了一套包含若干子預算的碳預算制度，以此規劃企業的碳排放、碳減排和碳排放權交易等活動。碳預算屬于碳會計范疇，在企業預算中設立碳預算，有助于完善企業會計制度。王愛國（2012）認為碳會計從廣義上是指核算產品從開始生產到最終消費等各個環節的“碳足跡”和“碳成本”，并構建相應的核算制度和相關科目，這為將碳預算納入會計體系提供了新思路。

雖然國外很多國家都制定了本國的碳預算框架，但并未在各行業形成統一標準，而且國內對碳預算的研究處于討論制定總體框架的初期階段，對碳預算實行方式及如何在企業層面展開碳預算工作也在進一步探究中。因此，以管理會計的視角設計鋼鐵行業的碳預算制度，具有一定的創新性，也具有一定的推廣性。

二、鋼鐵企業碳預算內容

我國鋼鐵行業正處于“去產能，調整生產結構”的關鍵轉型時期，碳預算方面缺乏統一的規定和指導，實施碳預算勢必會給企業的短期利益造成一定的影響，如果政府部門能正確引導，積極推行碳預算體系的建立，企業一定會據此獲得長期效益。因此，政府部門要結合鋼鐵企業的現狀編制國家層面、區域層面以及企業層面的碳預算制度，使碳預算制度能全面高效、低成本地在各個層面得到執行。為落實減排責任，必須將碳管理會計方案落實到碳計量中，形成一套完善的基于直接排放和間接排放的計量體系。在管理會計的視角下，作為能源消耗型企業的鋼鐵企業必須核算通過耗用燃料及原料而排放的二氧化碳量，同時為響應減排政策，要上報本年度的減排方式及減排量。2017年我國全面實施碳排放權交易，這為碳預算制度的編制與碳預算整體框架的形成確立了基本條件，碳排放權交易的全面開展勢必會影響能源消耗型企業的會計報表。因此，鋼鐵企業碳預算內容應包含耗用原料及燃料排放核算、碳減排量核算和碳排放權交易量核算。

1.耗用原料及燃料碳排放核算。核算鋼鐵行業碳排放量不限于燃燒燃料及耗用原料、煉鋼入爐中堿溶劑和電極的碳排放，固碳產品等生產過程產生的直接二氧化碳排放，還包含購入含碳原料、電力熱力以及輸出電力熱力等過程排放的二氧化碳等間接排放。鋼鐵企業必須做好原料及燃料的購入量、生產過程的消耗量等統計工作，并將分類計量的數據反映到企業的財務報表，以便進行碳預算時能快速準確地找到核算數據。鋼鐵企業排放的二氧化碳總量包含了整個生產過程的碳排放量，因此應監測計算各主要排放環節，主要包括計量一定周期內化石燃料燃燒排放量、過程排放量、企業購入電熱所對應的二氧化碳量。將上述排放量加總，減去固碳、輸出電熱等排放的二氧化碳量，即得一定周期內的二氧化碳總排放量。用公式表示如下：

其中：

上述各式各項含義見表1。

表1 各公式因子解釋

上述式（2）是指耗用燃料產生的二氧化碳量等于該燃料的耗用量與該燃料的二氧化碳排放因子的乘積。則第i種燃料的活動數據：

其中：FC（i）指燃料i在生產過程中的消耗量，若燃料是固體或液體，單位為t；若燃料為氣體，單位為m3。NCV（i）是指第i種燃料的平均低位發熱量。那么第i種燃料對應的排放因子：

其中：CC（i）指投入的第i種燃料燃燒產生單位熱值所排放的二氧化碳量，單位為tCO2/GJ；OF（i）指對應的該種燃料的碳氧化率；是指二氧化碳和碳的相對分子質量的比值。

式（3）計算的是生產過程中的二氧化碳排放量，即燒結及精煉過程中購入含碳原料、堿溶劑反應和電極氧化等活動產生的二氧化碳。E堿溶劑指鋼鐵生產過程中耗用的生石灰、白云石等原料中所含的氧化鈣、氧化鎂等經過化學反應排放的二氧化碳量。E電極指煉鋼爐和精煉爐在煉鋼過程中電極反應生成的二氧化碳量。E外購是指外購未加工的原材料消耗產生的二氧化碳量。計算公式如下：

其中：P（r）指該年度內第r種溶劑的消耗量；DX（r）指該年度內第r種溶劑的平均純度。

其中：P電極是指該生產周期內電極的耗用量；EF電極是指所耗用電極的二氧化碳排放因子。

其中：M（w）指該生產周期內需耗用第w種原料的外購量。

由于輸入、輸出的熱電是由燃料消耗形成的，因此在輸入、輸出熱電活動中產生的二氧化碳排放也計為消耗燃料的排放。

2.碳減排量核算。實施減排，鋼鐵企業可選擇外購清潔能源，清潔能源相比于化石燃料價格較高，實現減排目標需要長期購買，即付出“長期成本”。也可以選擇購買、租賃減排設備，一次性付款，或分期支付，并按使用年限攤銷，即“攤銷成本”。如果技術和設備成熟，采用清潔能源會大大降低原料的購入成本。技術設備的改變要求決策者優化生產系統并考慮回收期，才能提高生產效率。決策者要根據財務狀況和減排指標進行權衡，選擇合適的減排方式。購入清潔燃料的減排量等于燃燒原始燃料產生的二氧化碳量與選擇替代原始燃料的清潔能源產生二氧化碳量之差，即：

通過購買或租賃技術、設備可以減少碳排放量，此時二氧化碳減排量是采用原來的技術和設備與采用新技術和設備所排放的二氧化碳量之差，即：

企業采購清潔燃料或先進的設備、技術或二者兼而有之進行減排，需要付出一定的成本。外購清潔能源多付出的成本體現在每次采購的過程中，而采用新技術和設備減排通常一次性計算成本，或按期租賃攤銷成本。為方便企業進行成本比較，可按使用年限進行成本攤銷，此時外購清潔燃料多付出的成本為：

企業購買或租賃生產技術和減排設備，按年限攤銷成本，則：

其中：n表示使用年限。

3.碳排放權交易量與碳預算。在碳排放權交易制度下，鋼鐵企業獲得相應的碳排放指標，在一定的排放周期內，如果企業的碳排放量高于該指標，超排的部分必須交納罰款或從碳排放權交易所購買等量的排放權；若碳排放量小于該指標，多出的額度可以在碳排放權交易所賣出。由此，通過碳排放權交易系統，企業就有可能獲取收入，超量排放會有更多的損失。企業進行交易的碳排放額為：

其中：G代表政府部門碳排放權配額量；E指企業排放量。當Q為正值時，企業可通過碳排放權交易系統售出該數額的碳排放權；若該值為負，企業需購入該絕對值數額的碳排放權。由此產生的收益或損失為：

其中：a表示碳排放權的平均交易價格。

三、鋼鐵企業碳預算體系

在國家、地區和企業層面都要建立碳預算制度，各層次的碳預算制度環環相扣，相互滲透，相互監督，這樣才能保證碳預算在各層面順利實施。鋼鐵企業要根據本企業的實際情況，在國家和地區碳預算整體框架下編制碳預算報告，將碳預算報告納入企業總預算。耗用原料及燃料的碳排放預算，即核算本企業在采購、生產等活動排放的二氧化碳量，包含燃料燃燒，固碳、堿溶劑的電極反應和輸入輸出熱電等過程。減排碳預算是計量企業該預算周期內實行減排所對應的二氧化碳減排量。碳排放權交易碳預算是將企業本預算周期內的碳排放量與該周期內分配的碳排放權額度進行比較，以決定是否需要購入或賣出碳排放權。最終將各分預算所獲取的收入或付出的成本計入總預算中，使碳預算與企業會計預算相結合。

構建鋼鐵企業的基本預算框架如下圖所示。

鋼鐵企業碳預算框架圖

四、鋼鐵企業碳預算編制

根據碳排放核算公式，對碳預算的三個分預算分別設計碳預算表，各報表必須在鋼鐵行業內保持基本形式一致，企業可根據本企業的實際情況適當增加備注。將統計和計算值列入碳預算表中并上報至環保部門，同時企業通過核算碳排放需求量并編制碳預算，可以更好地規劃下個年度的鋼鐵生產。

1.原料、燃料消耗排放與碳預算編制。原料及燃料消耗排放碳預算可進一步分為燃料類消耗碳預算和原料類消耗碳預算。

鋼鐵企業燃料類消耗碳預算是指耗用煤、焦炭、粗苯以及油氣類燃料等產生的二氧化碳排放需求預算，各企業由于生產技術和產量的差異，各原料的用量和使用比例也各不相同。各燃料的碳排放需求計算如下：

若原有的技術和設備不變，可通過預計耗用燃料量計算該預算周期內的預計碳排放需求量。根據表2和式（2）、（7）、（8），可計算出無煙煤燃燒的碳排放量［無煙煤耗用量（t）×27.4×10-3×94%×44/12］。同理，可計算出其他燃料的預計碳排放需求量。其他燃料主要是型煤、石油等數量較少的燃料。

原料類消耗碳預算是指核算鋼鐵公司在固碳程序中產生的二氧化碳量，即銷售的產成品中的生鐵、甲醇、粗鋼及產生副產品的程序中所排放的二氧化碳量。由于副產品種類多但數量少，難以統一測算，故只對主要原料，即生鐵、甲醇及粗鋼計算其二氧化碳排放量。

固碳產成品、堿溶劑、電極的二氧化碳排放量預算編制如表3所示。

表2 燃料消耗碳排放需求計算

表3 原料消耗碳排放需求計算

由于不同鋼鐵廠的爐料類型和比例不同，生產單位鋼鐵消耗的電極量也不同，在這里假設為運用最多的冷料入爐情形，該種情況下消耗1.5千克電極約生產1噸鋼鐵。根據式（9）、（10）、（11）可核算固碳過程中的二氧化碳排放量。堿溶劑的平均純度通常在80%～90%之間，鋼鐵企業可根據本企業的實際值列入計算。固碳產成品、電極、外購含碳原料和電力可由預計購入量乘以各相關碳排放因子來核算二氧化碳的排放量；而堿溶劑發生氧化還原反應生成的二氧化碳量是預計耗用量、相應的平均純度和排放因子的乘積。除此之外，鋼鐵企業生產中購入火電屬于二氧化碳的間接排放，也應計入碳排放。

2.減排與碳預算編制。提升燃料的利用率并改進電力購進及使用效率，是鋼鐵企業實行減排的必要步驟。鋼鐵生產企業進行減排的主要方式是購進清潔能源，包括清潔燃料和清潔電力。所謂清潔電力，是指利用發電設施將風能、光能等綠色能源轉化成無污染的電力。對于鋼鐵企業，改變供電商需要考慮供電距離、供電設備、電力價格等多種因素，短期內難以改變供電方式和來源。所以，購買清潔燃料和節能技術、設備是減排的主要手段。設計的減排模塊碳預算表見表4、表5。

表4 引進新技術、設備減排統計

表5 購入清潔能源減排統計

通過購買或租賃設備和技術實現減排需要增加成本，與購入清潔能源不同的是，購買的設備和技術有一定的使用年限，為此要將總成本按年度攤銷，得出每年的成本計入減排預算表中。以無煙煤、洗精煤等單位熱值碳排放量較少的能源替代煙煤和褐煤可大大減少碳排放量。根據上個年度各燃料的使用量，確定本年度的使用增量或減量，根據式（2）、（7）、（8），可計算出各燃料增加或減少對應的減排量。共計產生的二氧化碳排放量A=無煙煤增加量（t）×26.70×27.4×10-3×94%×44/12+天然氣使用增加量（m3）×389.301×15.3×10-3×99%×44/12+洗凈煤使用增加量（t）×26.33×25.4×10-3×99%×44/12。若相對上個年度增加，在計算時其A取正值；反之，取負值。使用煙煤和褐煤相對上個年度少排放的二氧化碳量B=煙煤使用減少量（t）×19.57×26.1×10-3×93%×44/12+褐煤使用減少量（t）×11.9×28×10-3×96%×44/12。若相對上個年度增加，B取負值；反之，取正值。最后，該年度的減排凈值即為：A-B。最終將減排凈值加總計入碳減排總量。

3.碳排放權交易與碳預算編制。我國現已全面實施碳排放權交易，而多數高排企業并未將碳排放權交易與會計系統結合起來。企業要以此為契機，設立碳排放權交易統計制度，在會計整體預算框架下，將一系列碳排放權交易事項入賬。企業參與碳排放權交易既能合理安排碳減排預算，又能響應減排政策，實行減排。企業統計本年度的碳排放權交易量，由式（16）、（17）得到本企業在該年度可在碳排放權交易市場上售賣的碳排放額。通過碳排放權交易所可獲得碳排放權交易的實時價格，由此可計算該預算期間內企業銷售碳排放權獲得的收益，進而編制碳排放權交易預算。該預算表按照季度編制，企業可根據本企業特點編制每個月的碳排放權交易預算，進行匯總。

表6 碳排放權交易統計

4.碳預算納入會計預算。碳預算的主要目的是計量企業、行業乃至區域層面的二氧化碳排放量，通過超排罰款、減排獎勵的原則達到減排的目的，在實行碳預算過程中，企業會涉及相關財務收支的變動，如二氧化碳排放量超過規定標準而造成的罰款、企業減排獎勵、購置和租賃相關減排技術與設備的支出等。為防止各企業對此類財務活動的會計處理方式不一致，相關部門必須規定企業由于實施碳預算造成的相關財務變動的入賬標準。

重污染企業碳排放量和碳交易量較大，由此產生的各類支出和收益會影響企業的財務狀況。因此，按照會計復式記賬原理，可將各分預算歸入本年度企業財務預算體系，并在企業會計二級科目或三級科目中增加相應的碳預算科目。如果燃料及原料耗用碳預算中二氧化碳的總排放量超過規定標準，企業需支付罰款，碳排放權分預算中購買碳排放權支出應計入損益類賬戶：借：營業外支出——碳預算；貸：銀行存款。

減排分預算中政府的減排獎勵、碳排放權交易中的出售碳排放權的會計處理如下：借：銀行存款；貸：營業外收入——碳預算。

鋼鐵企業在參與碳排放權時獲得的碳排放配額應按公允價值計量，并記入“無形資產”科目；對于專門在市場上交易的碳排放權，應按照“交易性金融資產”核算，對分配的碳排放權入賬后才能在交易市場上買賣。

為減排而購買的清潔燃料，屬于生產用直接材料，會計處理如下：借：原材料——碳預算，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：銀行存款。對領用的原材料結轉成本，會計處理如下：借：生產成本——碳預算；貸：原材料——碳預算。

為減排而購買或租賃的技術和設備，由于使用年限較長，可按一般生產技術和設備進行入賬。由此，碳預算產生的收支與企業財務掛鉤，既可以真實地反映企業賬務的實際收支情況，又可以使企業重視減排，積極采取減排行動。

五、結論和啟示

企業實施碳預算可以將本企業的生產、碳排放權交易與企業減排聯系起來，各減排預算相互影響，相互推動。同時，將碳預算嵌入企業預算并逐步列入本企業的發展戰略中，推動高效綠色生產。將編制的本企業碳預算報至環保部門，環保部門根據上報的碳預算綜合確定年度碳排放上限，將碳排放額合理分配至各區域，形成一套完整的碳預算體系。

編制碳預算作為碳減排的一種有效方式，其必要性不言而喻。而碳預算制度在我國各行業尚未統一實施，各行業對碳排放的統計缺少統一標準。在綠色減排背景下，作為我國高污染行業之一，鋼鐵企業減排、去產能、實現盈利是當前的主要任務，碳減排政策的逐步完善、碳減排機制的不斷發展和剛剛開始實施的全面碳排放權交易等為企業編制碳預算奠定了基礎。通過制定鋼鐵企業碳預算制度，使鋼鐵企業只需對使用的生產原料加以匯總統計，按照原料的使用量就可計算出本企業的直接排放和間接排放碳總量。為此，我國必須盡快制定碳預算總體框架，企業在規定的碳預算總體框架下制定本企業的碳預算方案，同時可將鋼鐵企業碳預算作為我國高污染行業推廣碳預算制度的試點，逐漸推廣至其他行業，等到碳交易體系成熟后，可由政府管理，統一實施。

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