財務造假手段的識別與防范措施

秦國珍

【摘 要】這篇論文主要引用美國十大舞弊案舉例分析財務造假，大抵可以分為三大部分，第一部分是關于財務造假的范圍，根據會計基本特征等解釋說明什么是財務造假以及造假動機，并進一步分析造假的危害。第二部分是財務造假的識別，描述造假手段并根據相關事例說明如何根據相應情況識別造假。第三部分是造假的防范措施，引用相關事例說明內部防范措施以及外部防范措施。

【關鍵詞】財務舞弊；造假手段；防范措施

一、財務造假

（一）概念

會計作為一種經濟管理的活動以及經濟信息的系統，已經與企業無法分離，并且息息相關。會計源于人類社會的發展和經濟管理的需要而產生，并且在不斷地發展和加以完善。但是財務造假的事件卻層出不窮，安然、世通、施樂等財務丑聞，雖然只是發生在美國，卻震動影響了全世界。

學術界目前對財務舞弊這一定義還沒有達到高度統一。1998年烏拉圭世界審計組織第18界大會將財務舞弊確定成一個法律概念，“為了要獲得某種不公正的或者不正當的利益而使用的欺騙、隱瞞或泄密的行為，也就是兩個實體之間產生的非法交往，其中的一方通過虛假的表現故意欺騙另一方以謀取非法的、不公正的利益。”美國“全美反財務舞弊委員會”（Treadway委員會）將它定義解釋為“財務報告舞弊就是公司在對外財務報告的過程當中，由于故意的行為或者輕率的行為，不管是虛報還是漏報，只要是其結果引起重大誤導性的財務報告，并對投資者的投資決策產生實質性的影響。

大多數人都無法區分或辨別財務報告舞弊與財務報告錯誤，財務報告錯誤是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括為了編制財務報表而收集和處理數據時所發生的錯誤；由于疏忽和誤解相關事實而做出的不恰當會計估計；在運用、確認、計量、分類以及列報相關的會計政策時發生失誤。

財務報告舞弊和財務報告錯誤之間的主要區別在于，導致財務報表發生錯誤的行為是由于故意行為還是因為非故意（疏忽）行為。

會計的目標是提供相關會計信息給財務會計報告的使用者，會計信息包括企業財務狀況、經營成果和現金流量等，并且反映企業管理層受托責任履行的情況，這些信息有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。會計應當具有的基本特征主要包括有可靠性、相關性、可理解性、可比性、重要性和及時性等。

其中基本特征當中的可靠性又要求企業應該以實際發生的交易或者事項為依據進行確認、計量和報告，如實得反映符合確認和計量要求的各項會計要素以及其他相關信息，從而用來保證會計信息的真實可靠的同時內容完整。

企業應當嚴格遵守制度要求，對各單位的經濟活動進行控制，任何不符合會計基本特征所做出的報告都是不合理的甚至于是不合法的。

（二）動機

事出必有因，財務報告舞弊由來已久，關于其產生動機的研究理論也早已發展開來。在二十世紀五十年代初的時候，美國內部審計之父勞倫斯·索耶先生就曾提出了相關的舞弊理論--財務舞弊三角形，他認為財務舞弊的產生需要滿足的條件有三個，它們分別就是特別需要、機會和合乎情理。之后這個三角形理論基礎被美國注冊舞弊審核師協會創始人Albrecht博士進行了適當的加工和完善，提出了被認為是現在比較成熟的財務舞弊產生動因的三個因素，分別是壓力、機會和借口，在這些因素的共同作用下才會導致財務舞弊行為的發生。1993年，Bologua等學者在三角形理論的基礎上又提出了“GONE”理論。GONE分別代表貪婪、機會、需要和暴露。也就是說舞弊者如果存有貪婪的心，并且有一定的經濟需要，在機會來臨時，同時在當事人認為不會被發現的情況下，舞弊的行為就會發生。

盈利預期、股票期權等經濟利益的驅動給了人們貪婪的欲望，為了獲得上市資格、避免被特別處理或退市，為了獲得再融資資格。多數上市公司都需要在快結束會計年度的時候測算該年度的凈資產收益率是否能夠達到配股資格線，然而有一些公司需要通過操縱不實利潤來達到這一資格。在不完善的制度面前，人們認為有足夠的機會來操縱并且不被發現。

會計人員是財務報告的直接參與者，如果會計人員具有較高的業務素質和道德水平，就能夠自覺抵制來自各方面的壓力和誘惑。但這通常需要犧牲會計人員在企業的利益作為代價，而且可能還需要承擔一定的風險。在這個時候就需要有完善的相關制度以及相應的法律制度來作為后盾。

（三）危害

會計作為可以直接影響并且參與到經濟決策的一種監管活動。財務報告舞弊的后果也是尤為嚴重的。

首先會使股票大跌，使股民、投資人缺乏投資的安全感。然后虛假的財務報告傳遞的錯誤的經濟信息，這樣所發生的錯誤經濟行為，很可能會直接影響到國家宏觀經濟決策，影響社會經濟秩序的正常運轉，并且會危及社會財富的公平分配，危害到會計信息使用者的經濟利益，最后最為嚴重的事情則是由于其相關道德問題所引發的社會信任危機。

二、手段及識別

（一）手段

會計報告作家的手段無外乎可以分為四大類，夸大收入、虛增資產、隱瞞費用和掩蓋損失。

1.夸大收入

夸大收入又可以細分為兩種具體情況，一種情況是提前確認收入，另一種情況是杜撰經營業績。

根據美國會計準則有關于收入確認的相關規定，銷售收入的確認必須滿足四個條件：有令人信服的證據表明交易的存在；貨物已經發運或勞務以及提供；賣方的成本和費用都能夠進行可靠地加以計量；能合理的確信銷售應收款的收回。

與四大條件相反的是，陽光電器過度“填塞分銷渠道”（channel-stuffing）也就是賣方通過向買方提供大量的商業刺激，促進買方購貨時間提前，從而在短時期內實現銷售額的大幅提升，并且還創造性地進行了一次“泊貨安排”銷售，即賣方與買方在訂立銷售合同后另立附加合同，約定在x年x月x日之前，賣方保管買方的一批存貨，賣方支付倉庫儲費、負責存貨發運的雙向運費的同時并且承諾，賣方將接受未售完存貨的返還。endprint

提前確認收入的不止是陽光電器還有施樂公司，在某些地區，尤其是在巴西地區，施樂公司單方面的或者經過協商提高了復印機的租賃價格，并對現有租賃客戶的租賃期限予以展期，對于租賃提價以及租賃展期所得的收入立即在當期全部予以確認而不是遵循公認的會計準則將追加收入在租賃的剩余期限內進行確認。

第二種杜撰經營業績的情況又可以細分為兩種，轉移存貨并杜撰銷售以及為增加收益而蓄意或者無意轉回準備金、虛增稅前利潤。

陽光公司為買通第三方協議造假，將一批剩余的存貨運往第三方倉庫并在賬面記錄銷售收入。陽光公司同意支付倉庫租賃費外，并同意將存貨的銷售利潤5%也歸該倉庫所有。這種手段讓陽光公司在1997年“透支”了超過8000萬美元的銷售收入，同時這種手段也為“提升”凈利做出了將近50%的貢獻值。在1997年到2000年之間，約4.96億美元的準備金被施樂公司操縱用來填補實際業績與盈利目標之間的差距，并且故意將退稅收入改成利息收入來增加1.57億美元的不恰當的稅前利潤。

2.虛增資產

為了應對基本資金問題，安然公司使用空掛應收票據的方法，虛增了10億美元的資產和股東權益。2004年4月，安然公司在并沒有收到支付認股款的情況下，將售價為1.72億美元的股票記錄為實收股本的增加，同時還增加了應收票據，由此虛增了1.72億美元的資產和股東權益。然而這些并不符合公認的會計準則。2001年3月，安然公司又使用相同的手法將遠期合約記錄為實收股本和應收票據的增加，虛增了8.28億美元的資產和股東權益。

3.隱瞞費用

隱瞞費用的方式可以分為很多種，多數公司隱瞞費用時會在折舊攤銷以及成本上動手腳。

根據會計的一致性原則，也可以叫做一貫性原則。它要求一個企業在不同時期應當采用相同的會計方法和程序，不可以隨意更改。其目的，一來是確保各期會計報表中各類數據的可比性，用來提高會計信息的使用價值；二來是可以制約和防止會計主體通過會計方法和程序的變更，在會計核算上粉飾會計報表弄虛作假。

廢品管理公司（Waste Management Inc.）它的主要固定資產是運送垃圾的車隊和集裝箱運輸船隊。公司在合并報表的時候，將卡車的折舊費從過去的使用年限為8年并且不預留殘值的假設計提折舊更改為年限是12年同時殘值是3萬美元。直到1996年，該公司通過隨意延長垃圾車和船隊的預計使用年限的方法，并且毫無根據、緣由地提高殘值比率，達到減少當期折舊費用高達5.09億美元。

百時美施貴寶公司為了夸大未來期間的收益，注銷資產或計提資產減值準備金，這樣既可以避免將注銷的資產或計提的資產減值準備反映為期間損失，還可以在很大程度上減少未來會計年度的折舊和攤銷。

根據會計的配比原則，在某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應該與取得該收入所發生的費用、成本相匹配，從而來正確計算在這個會計期間、該會計主體所獲得的凈損益。

陽光電器在經營過程中將供貨商提供的購貨折扣一次性入賬，以此來低估銷售成本。陽光公司應遵循會計配比原則將購貨折扣在從供貨商處進貨時分次入賬，減少之后各期的存貨成本。

世界通信公司高層為了保持借貸雙方的平衡，下令將線路成本降低并且按相同金額借記已計提的遞延稅收、壞賬準備和沖銷線路成本，從而來夸大對外報告利潤的造假金額高達16.35億美元。

4.掩蓋損失

每個經濟活動都會有一定程度的風險，并不是每個經濟活動都能帶來利益，它也有可能會帶來巨大的損失。

為了掩蓋投資損失，安然公司策劃不具有經濟實質的對沖交易。從2000年第三季度到2001年第三季度的五個季度當中，就使其利潤報表隱瞞了10億美元的損失。

對沖交易作為一種理念，它遵循了“市場中性”的原則來進行交易，它是把一個具體的頭寸視為金融向量，向量的方向為敞口，對沖交易就是運用不同方向的金融工具來做敞口的管理，通常是通過配對頭寸來擬合敞口（套利）來實現風險敞口管理下的絕對收益、用來尋找市場或商品間效率落差而形成的套利空間為主，通過兩個或兩個以上的交易，利用對沖機制來規避風險，使市場風險降到最低。

當市場風險逐漸減弱、股票走勢明確時，迅速加大股指期貨持倉，拋出現貨，獲得收益、所對沖交易是一種低風險、中高收益的交易方式。

安然公司面對它的高風險的交易類證券所作的一系列避險安排，選擇的大多會計對沖交易都是不具有經濟實質的，這樣主要是為了避免在利潤表發生大幅度變動，為了達到這個目的，安然公司與LJMZ合作，設立了4家猛獸類SPE。以安然公司的股票或股票期權作為對其中三家出資，以TNPC的公司的股票作為對第四家出資，并由這四家SPE持有的安然股票（或股票期權）和TNPC股票用來在安然公司交易類證券使用的避險工具。安然公司與這四家SPE簽訂對沖交易合約，在安然股票和安然公司持有的交易類證券的價格同時下跌時，這四家SPE設有能力履行向安然公司彌補虧損的義務，整個對沖交易的設計便告以失敗。

（二）識別

財務舞弊的手段層出不窮，但卻也不是沒有任何征兆可循的，從管理層面來說高級管理層或董事會頻繁改組，或者對不切實際的財務目標做出承諾都屬于預警信號。從財務結果和經營層面來講。財務結果主要是反映企業在一定會計期間內的經營狀況，從有關指標的變異和特殊性也可以反映出企業財務舞弊行為，如收入和費用比例嚴重失調，報告盈利遠高于競爭對手的迅速或與同行形成巨大反差等。

針對于財務舞弊的識別，審計方法正在不斷改進、完善。審計可以分為三種類型，分別是經營審計、合規性審計和財務報表審計。審計是由勝任的獨立人員為確定和報告特定信息與既定標準之間符合的程度來收集和評價這些信息的相關證據的過程。

審計師常用五中測試方法來確定財務報表是否表達公允，它們分別是風險評估程序、控制測試、交易實質性測試、分析程序以及余額細節測試。endprint

風險評估程序是為了從各個方面正確了解被審計單位和被審計單位環境而實施的程序，它的工作目的是為了識別和評估被審計單位重大錯報的風險；控制測試是具備選擇性的審計程序，是為了測試被審計單位的內部控制是否能夠有效運行；交易實質性測試作為發表審計意見的基礎通常直接同來發現認定層次是否存在有重大錯報；分析程序是將記錄的金額與審計師確定的預期結果進行比較，可以暗示財務報表中有可能存在的錯報，同時提供實質性證據；余額細節則是更關注于資產負債表賬戶和損益表賬戶的期末余額，有助于確定與其相關賬戶的貨幣金額的正確性。

三、防范措施

識別手段也只是財務報告舞弊現象發生后的一種檢查方式，我們需要做的是防范于未然，加強防范措施，將財物報告舞弊的發生扼殺在搖籃內。

（一）內部防范

建立健全的內部控制有助于防避糾錯，保護資產的安全，并且確保財務報告的真實性和可靠性。

1.保證內部審計的獨立性

內部審計屬于內部控制的一個重要環節，它直接關系到對內和對外報告的會計信息的質量。審計單位內部控制失效或者高管人員逾越內部控制往往都是審計重大失敗的常見原因。高管人員和投資者等利益相關者之間往往會存在著嚴重的信息不對稱和一定的潛在利益沖突，高管人員有提供低質量甚至是不實會計信息的動機。

2.對會計成員進行職業操守和職業道德規范教育

會計部門是一個充滿了金錢和誘惑的工作部門，公司或企業需要通過制度安排對會計參與者以及內部審計進行相應的制約、約束以及道德教育。當面對巨額的經濟利益大誘惑擺在面前時，只有內心潛移默化的誠信教育才能夠使天秤始終傾向于道德規范和職業操守。誠信教育，職業道德操守教育就應該是全方位的、完善的。

3.加強內部控制

內部控制是經過一系列政策和程序組成的，這些政策和程序為了管理層實現公司目標提供合理的保證。 內部控制的目標包括有財務報告的可靠性、經營的效果與效率、法律法規的遵循性。為做到內部控制應該做到以下五點控制活動：

（1）充分的職責分離

職權分離分別包括資產保管和會計分離；交易授權與相關資產保管分離；經營責任和記錄責任分離；信息技術職責與使用者的部門分離。這些是為了防止資產挪用、私吞等發生也是為了保證信息中立。

（2）交易和活動的適當授權

為了防止由于有人在組織中隨意取得和耗用資產而引發的混亂局面，每項交易都應該適當的授權，授權是對一般類別交易或特定交易的政策決定。

（3）充分的憑證和記錄

充分的憑證和記錄是合理保證對所有資產都進行適當控制以及所有交易都完成正確記錄。憑證和記錄應該設計合理并且遵循一定的相關原則。例如連續編號、編制及時、減少憑證種類、設計便于正確填制的格式

（4）對資產和記錄的實物控制

資產和記錄如果沒有有效維護，便會嚴重破壞會計處理和正常經營，記錄如果遭到破壞，其重建成本、時間都很高，甚至無法重建，而資產被盜則會直接影響整個企業。

（5）對執行的獨立核查

內部控制隨時都可能會發生變化，人們很有可能忘記或者敷衍、不遵守程序。對執行的獨立核查起到了對內部控制的一種監督作用。

（二）外部防范

1.定期輪換外部審計

外部審計長期服務于同一家企業時，為了相關經濟利益等，為了留住企業，容易做出妥協讓步，甚至是串通舞弊。審計與企業如果過于熟悉，礙于面子等問題，很難公正的執行審計，或者長期的思維定式，也很難發現企業的問題。企業應強制性并且周期性進行外部審計的更換和輪換。

2.財務報表重述

根據美國財務報表重述的相關制度規定，如果上市公司有重大的會計差錯，使公司過去對外公布的財務報表發生重大誤導，一經發現，上市公司的管理當局有義務將其糾正，與此同時需要重新編制和公布糾正過后的財務報表，同時需要詳細解釋說明重大差錯對財務狀況、經營業績和現金流量的影響。要求上市公司充分并且完全披露這些細節，這樣才能使投資者掌握更多的證據，提高對造假指控的勝訴率，從而增加造假者的社會成本。

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