審計風險的識別與防范
——基于大智慧財務欺詐案例

董鈺凱

一、引 言

知名證券信息平臺大智慧因虛增利潤等，被證監會處罰，致使部分投資者發生損失，因此被起訴到法院要求賠償損失，截止至2017年8月18日，總計要求賠償近2.57億元。部分投資者在訴訟時，請求為其提供審計服務的會計師事務所（Accounting Firm,以下簡稱AF）承擔連帶賠償責任，而近日上海市第一中級人民法院在“滬01民初634號《民事判決書》”中明確支持了這一訴訟請求！這意味著，只要法院認定AF應承擔連帶清償責任，AF便無權拒絕投資者的索賠請求，須向其支付全部索賠金額！一旦出現審計失敗，對會計師事務所的影響是不可估量的！因此，對AF而言，如何識別審計風險(Audit Risk,以下簡稱AR)并做好防范措施就顯得尤為重要。

要識別和防范審計風險，首先要從審計風險的定義出發，其次要了解審計風險的成因，最后才可以找到相應的應對措施。

二、審計風險的定義及成因

（一）定義

國內外對AR的定義是多種多樣的，其中具有代表性的觀點包括以下幾種，具體見下表1：

表1 審計風險的定義

比較以上四種定義，可以發現加拿大特許會計師審計準則對AR的定義限于審計程序未能察覺出重大錯誤的風險，而沒有強調審計意見是否恰當構成了AR。其他兩種審計準則與我國的審計準則對AR的定義基本一致，均強調了財報存在錯誤而審計師發表不恰當審計意見的可能性。最近幾年資本市場發生的審計失敗案例基本上都是后者，比如最近發生的欣泰電氣欺詐上市和大智慧虛增利潤。

（二）審計風險的成因

從大智慧虛增利潤的案例來看，審計風險的成因涉及到了上市公司本身，會計師事務所與注冊會計師（Certified Public Accountant,以下簡稱CPA）,又涉及到了政府監管機構以及相關法律法規。審計風險成因見圖1。

圖1 審計風險成因

（一）上市公司角度

上市公司作為證券市場的主體，應當按照企業會計準則及相關規定編制財務會計報表，并對財報的可靠性負全部責任。由于企業管理者與所有者之間存在代理沖突，而CPA對會計報表的公允性發表意見則是緩解這種沖突的重要方式。但是，上市公司為達到某種目的編制失真的財報，從而構成了會計事務所主要的AR。究其原因主要有：（1）公司治理結構存在問題，比如董事會被大股東操縱，獨立董事無法發揮其作用；（2）管理層迫于壓力，比如為了滿足增發、配股、發行可轉換債券等對外籌資的條件，肯能被證券監管機構特別處理，急于擺脫這種處理，或者為了滿足債務約束條款；（3）內部控制制度（Internal Control System，以下簡稱：ICS）存在重大缺陷，比如缺乏對高層管理者的控制。

（二）會計師事務所與審計師角度

AF作為審計市場的主體，也是AR的主要承擔者，而CPA是執行審計行為的主要負責人和AR的部分承擔者，兩者與審計風險的關系是密不可分的。楊志國等（2004）研究發現，造成審計風險的主要原因有：（1）會計師事務所和審計師的獨立性受到損害，因為審計師與被審計單位存在經濟利益關系或是屈服于外界壓力，從而喪失應有的獨立性；（2）審計師缺乏應有的職業謹慎，這是造成AR的主要因素；（3）審計過程中沒有認真遵循審計準則，因為遵循審計準則的成本太高。

（三）政府監管部門角度

監管機構作為證券市場中合法的監督者，有權利對涉嫌財務欺詐的公司進行處罰。陳正林（2006）研究發現，監管部門對AR的形成也負有責任。一方面，政府監管主體不清，財政部、審計署和證監會都有權監管上市公司的審計質量，但法規沒有明確各部門的監管范圍及監管失察責任。另一方面，懲罰力度不夠，懲罰措施側重對公司和會計師事務所的懲罰，而輕視了對高管人員和CPA的懲罰，對實際造假人員和審計行為的實際執行人員缺乏震懾力。

（四）政策法規角度

法定的最遲年報披露時間是導致審計風險形成的重要原因，審計師只有在時間充裕且安排合理的前提下，才能保證審計程序的充分實施。審計準則缺乏可操作性導致審計師遵循審計準則的成本太高，而不遵循審計準則往往導致AR的形成。另外，缺乏明細的、易操作的信息披露具體規范，上市公司的透明度不高，這也會導致AR的增加。

三、審計風險的識別

AR取決于重大錯報風險與檢查風險兩者的乘積。重大錯報風險是指財報在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是CPA在審計過程中未發現重大錯報的可能性。檢查風險屬于CPA可以控制的風險，比如可以通過保持應有的職業謹慎，實施充分的審計程序，運用現代的審計技術來降低檢查風險至可控范圍內。因此，我們這里識別的AR主要是指識別重大錯報風險。

CPA在評估重大錯報風險時，應該從以下三方面進行評估：

一是評估企業的經營戰略和經營目標。只有當企業的資產與企業的經營戰略和經營目標相匹配時，資產才能發揮其應有的作用。比如，當企業進行轉型發展時，從制造業企業轉成旅游業企業，企業原有的固定資產以及存貨都可能變成一堆廢物，如果在依舊用成本計價的方法來計量固定資產和存貨的價值，便會有錯報風險。

二是評估企業內部控制制度（Internal Control System，以下簡稱：ICS）的有效性。二十世紀六十年代，在利益的驅使下，西方企業管理層財務舞弊行為愈演愈烈，而ICS對此現象毫無控制作用，主要原因就是ICS由管理層制定，而財務舞弊活動也是由管理層謀劃的，此時，ICS的局限性也就暴露無遺，即只對一般員工有效，對最高管理層則近乎無效。毛述新和孟杰（2013）發現ICS越有效，公司面臨的訴訟風險就越低，AR也越低。

三是考察公司高管人員的道德素質及工作和學習背景。一方面，主要考察高級管理人員前期是否存在違反證券法或者其他法律法規。另一方面，也要考察公司這些高級管理人員工作和學習背景。蔡春和謝柳芳等（2015）發現，為了實現私有收益的最大化，有過審計經歷的高管所在的公司，有從應計盈余管理轉向實施真實盈余管理的傾向，從而可能導致公司財報質量下降，AR上升。

四、審計風險的防范

上市公司是審計風險產生的根源，監管部門的主要職責在于監督，而不是防范AR,會計師事務所和審計師是AR的直接承擔者，故只有他們有足夠的動機去防范AR。因此，在這一部分，我們主要從這兩方面分析如何防范AR。

（一）會計師事務所角度

1、審慎接受審計客戶并保持獨立性

這一要求是指AF要提前對這一企業經營環境、經營戰略和目標以及對財務報告的可信程度和管理層的誠信程度有一個詳細地調查，從而決定是否接受審計委托。企業經營業績的好壞并不是AF是否接受審計委托的決定性條件，只要企業的管理層能夠按照會計準則公允地記錄其經營業績，審計風險就是可控的，事務所就可以接受企業審計委托（謝榮，2003）。另外，AF的獨立性決定了該事務所出具審計報告的質量和審計風險的高低，同時也決定CPA的獨立性，只有AF保持獨立，才能為CPA的獨立提供保障。如果企業嚴重影響到事務所的獨立性，則事務所可以拒絕審計委托。

2、科學合理地安排審計團隊，配備合適的CPA

由于上市公司業務范圍的不斷拓展，加之不同行業存在的巨大差異性，審計師不可能掌握所有行業的審計技術，因此，每一位審計師都有其擅長的行業和領域，只有在其擅長的行業和領域，他們的能力才能充分發揮出來。會計師事務所在為不同的客戶配備審計團隊時，要根據客戶所處的行業、資產規模及其各類收入占比情況，結合審計師的學習背景和工作經歷情況來安排審計團隊人員的結構，如果客戶的資產規模較大，可以適當增加審計團隊的人員數量。

3、保證審計程序充分實施

相比與現行審計收費，盡管嚴格遵循審計準則的成本較高，但是若不遵循則可能帶來較高的AR，一旦出現審計失敗，對會計師事務所造成損失是不可估量的！不僅是有形的利潤的減少，而且對事務所多年建立起來的品牌形象更是巨大的打擊。因此，事務所必須權衡利弊，實施充分的審計程序，降低AR至可控制的范圍內。

4、嚴格把關項目質量控制復核

質量控制復核是AF為保證審計質量符合要求，依照相關準則而制定的必要程序。這一程序與審計質量和AR的高低密切相關。但是，現如今質量控制復核往往象征性的走流程，不能發揮其真正的作用。究其原因，一方面是復核人員的責任意識不高和風險防范意識不強；另一方面是受限于復核人員的自身能力，無法識別其中的風險。因此，會計師事務所在制定質量控制復核制度時必須充分考慮其在現實工作中的可操作性，防止由于其太過復雜而導致復核人員流于形式，另外，在指定復核人員時，要考慮其工作背景，必須有多年審計經驗的人員才可以勝任，在遇到職業道德或重大技術時可以向CPA外部的其他專業人士咨詢。

（二）審計師角度

1、保持獨立性

注冊會計師職業道德要求CPA執行審計業務時，應當保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。獨立性之于CPA，就好比公平公正之于法官，法官在判決時如果不能保持公平公正，其判決結果的權威性也就隨之喪失，CPA如果在執行審計業務時不能保持獨立性，其審計結果也就不再真實可靠，失去了投資者、監管者和公司實際控制人的信任，其出具的審計報告也就毫無意義，這對整個行業可以說是面頂之災。獨立性是審計師的靈魂。CPA只有保持應有的獨立性，才能客觀公允的發表審計意見，從而降低自身的AR。

2、不斷提升自身的專業勝任能力

審計行業是一個知識密集型行業，并且客戶的經營業務范圍變得越來越廣泛，尤其是高新技術行業的快速發展，對CPA的審計判斷能力提出了更高的要求。另外，隨著電算化會計的大規模使用，審計技術和方法也必須做出相應的變革，這就要求CPA不斷去學習，提升自己的專業勝任能力。只有自身具備較高的能力，才能在審計過程中確定重點審計的領域，進而發現可能存在的審計風險。

五、結 語

AR產生的直接原因是AF缺乏獨立性及其質量復核措施的無效，CPA不能完全遵循審計準則、缺乏應有的職業審慎性以及專業勝任能力不高，加之監管制度和監管措施的不科學，但其根本原因是公司內部控制制度存在缺陷和審計準則、會計準則和信息披露規范的不易操作性。為此，要想從根本上降低甚至消除審計風險，還需要從公司內部控制制度和審計師所依據的審計準則、會計準則以及信息披露規范的完善開始著手，從而提出以下建議：①修改有關法律法規，完善公司內部治理結構。加強股東大會、董事會和監事會的建設，完善獨立董事和審計委員會制度，提高ICS的有效性。②繼續完善會計準則、審計準則和信息披露規范。公開準則制定過程，認真聽取和充分吸收有關各方對準則提出的寶貴意見，增強準則在實施過程中的易操作性，減少和杜絕上市公司利用準則漏洞進行舞弊的空間。

［1］毛新述，孟杰.內部控制與訴訟風險.管理世界.2013（11）155-165

［2］蔡春，謝柳芳，馬可哪吶.高管審計背景、盈余管理與異常審計收費.會計研究.2015（3）72-78

［3］謝榮.論審計風險的產生原因、模式演變和控制措施.審計研究.2003（4）24-29

［4］陳正林.審計風險、審計師風險及制度風險.審計研究.2006（3）88-92

［5］楊志國，常志安.關于上市公司審計風險成因的調查研究. 審計研究.2004（4）27-32

［6］李建標，任雪.財務舞弊公司的審計風險能識別嗎——會計師事務所和上市公司治理的雙重因素.山西財經大學學報.2012（2）115-124

［7］中國注冊會計師協會.中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則