碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算研究

王敏芳

摘 要：碳排放權(quán)交易市場(chǎng)體系尚未完全建立，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中存在要素項(xiàng)目確認(rèn)不明確、計(jì)量屬性不確定、披露不完整和真實(shí)等情況。通過(guò)對(duì)分析不同來(lái)源的碳排放權(quán)的特征、碳排放權(quán)交易持有的目的等提出對(duì)有償獲得的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)新型的資產(chǎn)，對(duì)無(wú)償取得的碳排放權(quán)不予確認(rèn)；應(yīng)采用公允價(jià)值對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量；積極披露碳排放權(quán)的交易信息。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；交易；會(huì)計(jì)核算

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.35.054

碳排放權(quán)也稱(chēng)溫室氣體排放權(quán)，是一種可以在市場(chǎng)上自由交換具有價(jià)值的資產(chǎn)類(lèi)商品。企業(yè)持有的碳排放權(quán)有兩種來(lái)源：一是政府配額；二是有償購(gòu)買(mǎi)。政府配額是指政府在規(guī)劃全國(guó)年度總排放量的前提下，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)和消費(fèi)的需要，將規(guī)劃好的碳排放權(quán)進(jìn)行劃分并且無(wú)償分配給企業(yè)，讓企業(yè)維持正常的生產(chǎn)和分配。有償購(gòu)買(mǎi)指當(dāng)政府無(wú)償分派給企業(yè)的碳排放權(quán)不足以滿足企業(yè)自身的生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)時(shí)，就要通過(guò)碳交易市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)的碳排放量來(lái)完成剩余的生產(chǎn)活動(dòng)。其交易分為兩大類(lèi)，一類(lèi)是基于配額的交易，買(mǎi)方需在管理者制定、分配或拍賣(mài)的“總量控制和交易機(jī)制”下購(gòu)買(mǎi)減排配額。另一類(lèi)是以項(xiàng)目為基礎(chǔ)的交易，現(xiàn)在碳交易市場(chǎng)有不少有關(guān)減少碳排放、實(shí)行低碳經(jīng)濟(jì)的項(xiàng)目，買(mǎi)方可以通過(guò)參與此類(lèi)項(xiàng)目來(lái)是實(shí)行對(duì)應(yīng)的減排目標(biāo)。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)信息披露。

1 碳排放權(quán)交易市場(chǎng)現(xiàn)狀

2015年，聯(lián)合國(guó)195個(gè)成員國(guó)一致通過(guò)了《巴黎協(xié)定》，把全球年均氣溫升幅控制在工業(yè)革命前水平以上低于2℃。為此我國(guó)推出了有關(guān)節(jié)能減排的相應(yīng)措施（包括減少二氧化碳和其他溫室氣體的排放，減少化石能源的使用，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)等）。然而，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，高碳產(chǎn)業(yè)占主導(dǎo)地位，煤炭消耗占能源消耗的近70%，我國(guó)有關(guān)碳排放權(quán)交易的市場(chǎng)體系尚在建立中，相關(guān)的法律法規(guī)不完善，碳交易市場(chǎng)的交易機(jī)制不能和國(guó)際社會(huì)的貿(mào)易體制接軌，企業(yè)在與發(fā)達(dá)國(guó)家的碳排放交易市場(chǎng)中沒(méi)有主動(dòng)權(quán)，面臨發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)制裁的威脅。特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明企業(yè)參與碳排放交易應(yīng)遵循的規(guī)則，進(jìn)行碳排放權(quán)交易的企業(yè)必須依賴(lài)買(mǎi)方國(guó)家或地區(qū)的政策法規(guī)，使得其在國(guó)際碳排放權(quán)交易中處于不利地位。

2 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

2.1 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)存在的問(wèn)題

碳排放權(quán)具有資源稀缺性和實(shí)用型的特點(diǎn)。企業(yè)在生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中從政府部門(mén)取得碳排放權(quán)之后，可以根據(jù)自身需求進(jìn)行利用，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。依照會(huì)計(jì)核算確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，碳排放權(quán)應(yīng)認(rèn)定為企業(yè)的資產(chǎn)。

（1）對(duì)碳排放權(quán)的資產(chǎn)確認(rèn)項(xiàng)目存在分歧。當(dāng)下有關(guān)碳排放權(quán)確認(rèn)的觀點(diǎn)主要有以下三種：一是將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨，其依據(jù)為企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中因?yàn)楣?jié)能減排年度計(jì)劃的碳排放權(quán)出現(xiàn)剩余，則可以出售剩余的碳排放權(quán)從而獲利；二是基于碳排放權(quán)具有高流動(dòng)性可以以衍生品形式存在而確認(rèn)為是一項(xiàng)金融資產(chǎn)；三是確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。以上三種分類(lèi)雖然簡(jiǎn)單明了，但每種分類(lèi)都有其相應(yīng)的弊端，存在以偏概全的意思。碳排放權(quán)在經(jīng)濟(jì)周期中價(jià)格波動(dòng)的幅度遠(yuǎn)比普通商品波動(dòng)的幅度大，而且在企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程所扮演的角色多樣，使得對(duì)碳排放權(quán)的確認(rèn)造成了一定的困難。所以如何將碳排放權(quán)交易進(jìn)行有效的資產(chǎn)確認(rèn)是很有必要的。

（2）資產(chǎn)確認(rèn)的差異導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表橫向可比性出現(xiàn)弱化。根據(jù)上述內(nèi)容，我們可以發(fā)現(xiàn)，在對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)，不同的觀點(diǎn)會(huì)帶來(lái)不同的處理結(jié)果，使得信息使用者對(duì)不同企業(yè)在市場(chǎng)上的業(yè)務(wù)能力產(chǎn)生誤解，出現(xiàn)錯(cuò)誤的判斷，導(dǎo)致主要報(bào)表的信息可比性降低，并且會(huì)讓企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)披露的成本加大，特別在對(duì)碳排放權(quán)的審計(jì)鑒證技術(shù)不成熟的情況下，甚至?xí)?dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

2.2 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)存在的問(wèn)題

隨著，碳排放權(quán)開(kāi)始進(jìn)入交易市場(chǎng)，購(gòu)買(mǎi)的碳排放權(quán)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)以取得碳排放權(quán)支付的價(jià)格作為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，并且在對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶中進(jìn)行記錄，設(shè)置“碳排放成本”和“累計(jì)攤銷(xiāo)-碳排放權(quán)”等會(huì)計(jì)科目。在后續(xù)計(jì)量中碳排放權(quán)如果確認(rèn)為金融資產(chǎn)則可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。所以選擇歷史成本計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量是碳排放權(quán)交易需要解決的主要問(wèn)題。

2.3 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

（1）缺乏強(qiáng)有力的法律法規(guī)做保障。近些年政府逐漸在提高環(huán)境保護(hù)意識(shí)，各級(jí)政府部門(mén)響應(yīng)國(guó)家的號(hào)召，陸續(xù)出臺(tái)了部分有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息的披露準(zhǔn)則，但是這些文件暫時(shí)在法律效力上并沒(méi)有多大的成效，對(duì)企業(yè)的約束性較弱。

（2）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的披露時(shí)，隨意性太大，完全是根據(jù)企業(yè)的喜好隨意進(jìn)行披露，導(dǎo)致不同的報(bào)表在同一項(xiàng)目上的可比性大大降低。在如何進(jìn)行碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露的研究還屬于探索階段，企業(yè)出具的報(bào)表缺少對(duì)應(yīng)的量化信息，僅僅是進(jìn)行簡(jiǎn)單的文字描述，獲得信息的過(guò)程麻煩，這在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表的使用者無(wú)法提取有效信息并進(jìn)行對(duì)比。

（3）各部門(mén)缺乏合作導(dǎo)致企業(yè)缺乏披露會(huì)計(jì)信息的自覺(jué)性。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露不僅需要法律法規(guī)的支持，還需要政府部門(mén)之間的合作，加強(qiáng)監(jiān)管和信息溝通。雖然近年來(lái)環(huán)境部門(mén)與證監(jiān)會(huì)已經(jīng)建立了合作機(jī)制，對(duì)上市企業(yè)碳排放做出了規(guī)定，但關(guān)于碳排放交易的會(huì)計(jì)研究仍需完善，有的企業(yè)甚至拒絕披露碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)信息，缺乏自覺(jué)性。少數(shù)接受了調(diào)查的企業(yè)披露出的會(huì)計(jì)信息缺少專(zhuān)業(yè)性的審核和簽證，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可信度的下降。

3 解決碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的措施

3.1 解決碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題的措施

（1）有償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為新型資產(chǎn)。碳排放權(quán)交易的特點(diǎn)不屬于任何類(lèi)型的資產(chǎn)，必須歸類(lèi)為一種新的資產(chǎn)，需要制定碳排放交易方案專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)指導(dǎo)。這不僅有利于塑造企業(yè)社會(huì)形象，而且對(duì)社會(huì)公眾反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任的執(zhí)行，更有利于投資者判斷企業(yè)價(jià)格和預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流。

（2）從政府無(wú)償取得的碳排放權(quán)不予確認(rèn)。政府免費(fèi)分配給企業(yè)的碳排放配額的成本計(jì)量存在問(wèn)題，至少在生產(chǎn)初期碳排放權(quán)的成本無(wú)法可靠計(jì)量，而且一旦企業(yè)控制得當(dāng)，使得碳排放量在配額以內(nèi)，那么既不會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益的流入也不會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此政府免費(fèi)分配的碳排放配額并不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。而且按照一定標(biāo)準(zhǔn)將碳排放配額分配給企業(yè)，會(huì)導(dǎo)致排放量大的企業(yè)配額越多，從而資產(chǎn)越多，相對(duì)應(yīng)的環(huán)保企業(yè)的配額少，資產(chǎn)也就少。這違背了當(dāng)初政府制定碳排放權(quán)交易的初衷，不利于引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排。

（3）實(shí)際超額排放時(shí)確認(rèn)碳排放負(fù)債。在總量控制的前提下，政府按照一定的標(biāo)準(zhǔn)給予企業(yè)對(duì)應(yīng)的碳排放配額，企業(yè)在取得對(duì)應(yīng)配額的情況下也履行相對(duì)應(yīng)的碳排放權(quán)的義務(wù)。但在實(shí)際的生產(chǎn)過(guò)程，碳排放量是無(wú)法實(shí)時(shí)計(jì)量的，有可能導(dǎo)致在取得配額時(shí)不可靠計(jì)量，那么企業(yè)在獲得配額的同時(shí)就確認(rèn)負(fù)債的話存在很大的不確定性。只有在實(shí)際碳排放發(fā)生時(shí)，碳排放的義務(wù)才會(huì)隨之產(chǎn)生，企業(yè)通過(guò)實(shí)際超額的碳排放量來(lái)確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債，不僅更符合實(shí)際的碳排放狀況，而且能使碳排放的會(huì)計(jì)計(jì)量更加可靠。企業(yè)在碳排放權(quán)不確定是否構(gòu)成負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)在報(bào)告期末基基于對(duì)碳排放權(quán)實(shí)質(zhì)的理解和所處的環(huán)境作出客觀的判斷。

3.2 解決碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的措施

（1）計(jì)量碳排放權(quán)屬性時(shí)采用公允價(jià)值。首先，隨著碳交易市場(chǎng)的建立和完善，碳排放權(quán)配額在市場(chǎng)的交易也會(huì)越來(lái)越活躍，按照公允價(jià)值計(jì)量不僅可以反映碳排放權(quán)配額的交易價(jià)格，而且可以更好的提供相關(guān)信息為企業(yè)進(jìn)行下一步的決策。其次，采用碳排放配額是為了抵補(bǔ)企業(yè)對(duì)應(yīng)的碳排放義務(wù)，因排放義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債在計(jì)量時(shí)采用的是未來(lái)需要支付的碳排放配額的公允價(jià)值，為了使資產(chǎn)、負(fù)債所采用的計(jì)量屬性一致，所以用于抵補(bǔ)該負(fù)債的資產(chǎn)（碳排放權(quán)）也因采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。應(yīng)用公允價(jià)值模式還需考慮解決以下兩個(gè)問(wèn)題：一個(gè)是確定會(huì)計(jì)主體持有配額的意圖，這樣能更有效的劃分持有自用和持有代售；另一個(gè)問(wèn)題是確定配額的劃分，是分為組合資產(chǎn)還是個(gè)別資產(chǎn)，解決這個(gè)問(wèn)題的同時(shí)也要考慮會(huì)計(jì)主體持有配額的意圖，防止會(huì)計(jì)主體有選擇性的分類(lèi)配額從而操縱利潤(rùn)的目的。

（2）關(guān)于政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)初始計(jì)量問(wèn)題。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，碳排放權(quán)配額是政府采用市場(chǎng)化方式控制企業(yè)節(jié)能減排的手段，主要目標(biāo)是為了減少二氧化碳的排放從而達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的。免費(fèi)配額并不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因此在資產(chǎn)與負(fù)債科目中，不能將政府免費(fèi)給予的碳排放權(quán)數(shù)量同時(shí)計(jì)入。

（3）關(guān)于有償取得的碳排放權(quán)初始計(jì)量問(wèn)題。企業(yè)通過(guò)相關(guān)渠道在外購(gòu)得的碳排放權(quán)的初始計(jì)量應(yīng)直接以成本價(jià)格入賬，在取得碳排放權(quán)的同時(shí)按照付出對(duì)價(jià)計(jì)量，借記：碳排放權(quán)；貸記：庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款或其他。

3.3 解決碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露與揭示問(wèn)題的措施

（1）加強(qiáng)有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的相關(guān)法律基礎(chǔ)建設(shè)。雖然國(guó)際上還沒(méi)有相關(guān)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度，而現(xiàn)階段我國(guó)在這一方面的立法尚處于空白階段，但相關(guān)部門(mén)還是應(yīng)該根據(jù)我國(guó)國(guó)情制定相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，在規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)交易事項(xiàng)處理方法的同時(shí)，明確企業(yè)有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的披露制度，以便于更好地與國(guó)際趨勢(shì)接軌。在有關(guān)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)信息披露方面，國(guó)際上有許多先進(jìn)的理念、手段和方法都是值得我們的去學(xué)習(xí)，可以定期去相關(guān)的國(guó)際機(jī)構(gòu)進(jìn)行交流訪問(wèn)，再結(jié)合我國(guó)國(guó)情制定相關(guān)的并且具有中國(guó)特色的碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)披露制度。此外，除了完善相關(guān)的法律體系，政府部門(mén)還應(yīng)進(jìn)一步制定有關(guān)政策文件，進(jìn)一步對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和形式作出具體的規(guī)定，包括碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的披露的內(nèi)容、方式、范圍等，從而對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)披露進(jìn)行規(guī)范和約束。

（2）積極主動(dòng)對(duì)外披露規(guī)范的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息。在碳信息對(duì)外披露的環(huán)節(jié)中，政府扮演著非常重要的角色，通常政府披露的會(huì)計(jì)信息被認(rèn)為是碳排放交易中最具有使用價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)可以在原始會(huì)計(jì)報(bào)表中披露碳排放計(jì)信息，為政府碳排放信息的披露提供參考。為了滿足信息使用者對(duì)信息的要求，必須遵循著公平、重要、利益大于成本的原則對(duì)外披露信息。

（3）強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)管部門(mén)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的合作。政府應(yīng)成立專(zhuān)業(yè)的機(jī)構(gòu)，組織企業(yè)碳排放交易活動(dòng)的專(zhuān)業(yè)指導(dǎo)和檢測(cè)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，運(yùn)用法律和行政手段規(guī)避公司欺詐行為。企業(yè)在追求自身利潤(rùn)最大化時(shí)，往往會(huì)犧牲環(huán)境為代價(jià)從而追求經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)自己的碳排放行為沒(méi)有進(jìn)行有效的披露。因此，政府監(jiān)管部門(mén)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在環(huán)保部門(mén)的配合之下，充分實(shí)行自己的監(jiān)督職能，鼓勵(lì)企業(yè)節(jié)能減排或者開(kāi)放新能源以此來(lái)減少企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)環(huán)境造成的污染。政府還應(yīng)鼓勵(lì)有關(guān)社會(huì)部門(mén)參與到監(jiān)督體系中來(lái)，密切加強(qiáng)與國(guó)家審計(jì)部門(mén)和會(huì)計(jì)事務(wù)所設(shè)立專(zhuān)門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的合作，對(duì)不同企業(yè)的碳排放權(quán)交易問(wèn)題進(jìn)行獨(dú)立鑒定和專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，監(jiān)督企業(yè)能夠有效進(jìn)行碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)披露。政府在加強(qiáng)與有關(guān)部門(mén)合作的同時(shí)，還應(yīng)制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制，并聯(lián)合環(huán)保部門(mén)、財(cái)政部、中注協(xié)等部門(mén)，對(duì)于惡意違反碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)披露制度的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)懲。

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