政府資產計量問題探究

杜瑩瑩

摘要：選擇資產計量模式的目的是在報表披露中提供滿足財務報告目標的量化信息，而建立權責發生制政府綜合財務報告制度是完善國家治理的必然要求。因此，規范政府資產的計量，可以使綜合財務報告為國家治理體系建設提供更好的信息支撐。本文基于國家治理的視角，從政府資產范圍及計量的特殊性入手，對我國政府資產的計量問題進行探究。

關鍵詞：政府資產；國家治理；政府綜合財務報告；資產計量

2014年12月國務院批轉了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，標志著我國在政府會計改革的道路上邁出了重要一步。眾所周知，政府會計是國家治理的重要組成部分，建立權責發生制政府綜合財務報告制度是政府會計改革的核心要求，其改革成效直接關系到國家治理體系和治理能力的現代化建設的進程。在此背景下，解決權責發生制政府綜合財務報告中的重點和難點問題，是我國政府會計改革工作的重中之重。政府資產的計量是權責發生制政府綜合財務報告要解決的問題之一。選擇資產計量模式的目的是提供滿足財務報告目標的量化信息，在國家治理背景下，綜合財務報告的目標是什么？政府資產如何計量才能使財務報告披露的信息更加真實恰當，進而實現財務報告的目標？本文對此進行了初步探究，以期綜合財務報告為國家治理體系建設提供更好的信息支撐。

一、國家治理，政府財務報告及資產計量的關系

黨的十八大指出，推進國家治理體系和治理能力現代化建設是我國改革的重點，也是最主要的時代背景。政府會計與財務報告受到經濟、社會、政治、文化等公共環境要素的塑造，要反射或反映其所處的背景因素。因此，建立權責發生制政府綜合財務報告制度正是基于國家治理現代化建設的背景下產生的，其細節的完善也要在這一背景下進行完善。

國家治理體系和治理能力現代化建設的復雜性決定權責發生制政府綜合財務報告的目標的多重性。綜合財務報告目標的多重性也決定了我國現行的預算會計制度已經滿足不了政府會計發展的需要。我國現有的預算會計制度并未將全部政府資產納入核算范圍，大部分國家資產沒有相應的會計記錄與報告，也沒有確定出合適的計量屬性。納入核算的政府資產計價模式也較為單一，大多采用歷史成本計量。因此，在國家治理的時代背景下，為實現權責發生制政府綜合財務報告的目標，必須對政府資產實行全面確認，針對政府資產的特殊性，對不同類別的政府資產選擇合適的計量方法，并做好后續計量工作。

二、政府資產及其計量的特殊性解析

國家治理體系和治理能力現代化建設加快了政府會計的改革。為了規范政府的會計核算，編制權責發生制政府綜合財務報告，保證會計信息質量，財政部兩次就《政府會計準則——基本準則》向社會公眾征求意見，2015年12月，新版政府會計準則正式出臺。政府資產的計量與非政府資產的計量相比，也具有一定的特殊性，主要表現在以下幾個方面：

（一）特定政府資產自身的復雜性導致其計量的不確定性

某些資產雖然符合政府資產的定義，但由于本身的特點和計量的復雜性，無法在資產負債表中進行反映。如森林資源資產所處地理條件復雜，資源的具體種類繁多，要做出準確的計量是比較困難的。新準則中政府資產確認的條件為：1.與該經濟資源相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；2.該經濟資源的成本或者價值能夠可靠地計量。由于這些政府資產的計量具有不確定性，受現階段條件的限制，使其在綜合財務報告中的確認和計量存在困難。所以沒有在資產負債表中列報。但這必然影響政府資產在資產負債表中列報的完整性，不利于政府綜合財務報告對政府資產信息的披露，進而影響國家治理體系和治理能力現代化的建設。

（二）政府資產獲取的特殊性決定了計量屬性的多重性

與非政府資產相比，政府資產的取得具有多元化的特征。非政府資產一般都會通過私人投資來完成，獲取形式較為單一。而政府資產的獲取途徑較為多樣，形成方式也較為多樣。其中一部分是通過市場交易形成的，如通過政府財政安排投資性支出來形成的政府資產。但還有相當一部分并不是通過市場交易形成的，如私人捐贈的資產，政府罰沒形成的資產，由政府代行所有權職能的資產等。這是歷史成本計量屬性失去了依托，給政府資產的計量帶來了諸多不便。正是由于政府資產相對于非政府資產而言在取得時具有復雜性、特殊性，所以在其計量屬性的選擇上也不應該局限于歷史成本，而是根據其特點選擇合適的計量屬性。

（三）政府資產補償的間接性決定了其后續計量的特殊性

企業的資金運動，從貨幣資金投入生產開始，經過一系列的生產過程，資金的形態發生改變，最后通過產品的銷售，資金重新回到貨幣形態，這就完成了一次資金循環。企業的生產過程就這樣周而復始。在生產過程中，隨著固定資產的使用，會有一定的實物消耗。固定資產的實物消耗通過折舊方式計入費用，最終通過企業生產創造的價值得以補償。不同于企業的資金運動，政府的資金運動有其特殊性。由于政府資產生產的大多是免費的公共產品。公共產品的無法定價性使政府資產的實物消耗無法得到直接的價值補償。其價值補償一般是通過稅收收入和稅收收入的再分配實現的。因此政府資產實物損耗的補償具有間接性特征，這導致政府資產的后續計量與企業資產的后續計量存在差異。

三、國家治理視角下政府資產計量問題的幾點建議

（一）貨幣計量的基礎上引入實物度量

如上文所述，某些政府資產由于其自身的復雜性以及計量的不確定性使其現階段無法確認和計量，也就無法在資產負債表中列報。為了使政府綜合財務報告所反映的資產總量狀況的信息更加全面，達到“管控治理觀”的目標，發揮政府部門在國家治理中的職能作用，可以在報表附注中對該類政府資產的信息通過實物度量的方式加以披露。待未來條件成熟后，再選擇合適的計量屬性在綜合財務報告中列報（如采用名義金額法）。以礦藏資源為例，現階段可以在報表附注中對礦藏資源的面積，開發狀況等進行披露，以便于客觀反映我國礦藏資源的現有狀況，有利于政府根據現有信息對其未來的開發事項做出決策。對于那些可以明確計量的政府資產，在政府綜合財務報告中列報的同時也可以在附注中通過實物度量加以披露。因為貨幣度量雖然是政府資產的基本衡量標準，但由于政府資產涵蓋范圍的廣泛性和多樣性特征，單純采用貨幣度量并不能反映其全部信息，在此基礎上加之以實物度量的方式進行計量，才能更加全面的反映政府資產的信息。

（二）綜合運用多種計量屬性

傳統的政府資產計量方法采用單一的歷史成本法，非但無法對政府資產進行完整的核算，其所反映的價值信息也有違公允性，缺乏動態性。使得歷史成本計量下提供的信息相關性不夠，不能滿足財務報告以及決策使用者的需求。為使綜合財務報告反映的資產信息更加真實，必須引入公允價值計量使其動態反映政府資產價值的增減變動情況。另外，在政府會計實務中經常存在由于政府資產沒有相關收據，其市場價值也無法確定的情況，導致相關資產不入賬問題。引入名義金額法就是為了解決這一問題，使得政府資產信息更加全面，加強了政府會計質量特征的相關性。多重計量屬性的引入使得綜合財務報告反映的資產信息更加真實公允，更加全面，便于廣大社會團體對政府行為進行監督，督促政府行為更加符合國家治理現代化建設的要求。

（三）在政府資產計量領域引入市場機制

政府資產計量能夠使政府會計體系提供更多受托管理政府資產有關的績效評價信息，從而有助于政府解脫受托管理資產的公共受托責任。“受托責任觀”也是權責發生制政府綜合財務報告的目標之一，綜合績效問責和高效的政府管理，使得權責發生制政府綜合財務報告能夠為國家治理體系提供信息支撐。因此，在政府資產計量領域引入市場機制，建立以績效評價為核心的政府會計體系能夠極大的推動國家治理體系和治理能力現代化的建設。國有資產中相當一部分被我國的行政事業單位無償占用和使用，由于使用的無償性，使得行政事業單位使用公共服務的效果并不盡如人意。為改變這一局面，可以要求我國的行政事業單位對國有資產采用市場化模式進行管理。具體來說，各事業單位要根據其占用國有資產的數量繳納一定比例的資產使用費，財政部門對其使用國有資產提供公共服務的效果進行績效考評，對達到公共服務要求即績效較好的事業單位通過財政撥款的方式對其繳納的資產使用費進行全額返還，對不達標的事業單位少撥款甚至不撥款。長此以往，各事業單位必定會根據履行公共職責的需求決定國有資產的占用數量，并且為達到績效目標，也會加強國有資產管理，規范國有資產的確認和計量，所反映的政府資產信息更加符合政府綜合財務報告目標的要求，服務于國家治理現代化建設。

四、結語

政府資產計量方法的選擇是政府會計改革的瓶頸之一，通過規范政府資產的確認和計量，可以使政府資產信息更加符合綜合財務報告多重目標的要求。本文基于國家治理的視角對政府資產計量問題進行探究并提出幾點建議。但國家治理體系建設的復雜性意味著政府資產計量問題的解決不是一蹴而就的，要想科學的計量政府資產的價值，在對政府資產選擇恰當計量方法的同時也要注重計量環境的改善。只有這樣，才能實現政府綜合財務報告服務于國家治理的最終目標。

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（作者單位：山東財經大學）