基于新會計準則下公允價值應用問題研究

文/何志偉，廣西經濟管理干部學院

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基于新會計準則下公允價值應用問題研究

文/何志偉，廣西經濟管理干部學院

公允價值問題是近年來會計前沿中的熱點和難點問題。我國在新會計準則廣泛地地引入了公允價值計量。本文主要分析新企業會計準則下應用公允價值計量的難題，就出現的問題提出了解決思路與方法。

公允價值；會計信息；新企業會計準則；財務報表

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。我國于2006年2月15日頒布了新的會計準則，新會計準則體系引入了公允價值計量。

公允價值在我國會計準則中的具體運用及對會計信息產生的影響

1 對非貨幣性資產交換的影響

根據新準則規定：交易的公允價值大于賬面價值的，大于金額記入營業外損益賬戶，成為當期損益的一部分。在公司股價沒有變動的情況下，公司當年的市盈率將會改善，好的市盈率可能給投資者一個假象，影響投資者對公司發展前景的預期，但是這些收益沒有持續性。比如某公司有大筆的公允價值高于賬面價值的非貨幣性資產交換活動，公司的資產和權益將會有很大的提高，會給投資者企業風險在下降的假象。同時當公允價值低于賬面價值，低于部分將計入營業外支出賬戶，最終反映在損益表中。在公司股價沒有變動的情況下，公司當年的市盈率將會增加，市盈率的增加則意味著投資回收期的增加，投資者認為是消極消息，從而影響公司股價。

2 對會計套期保值的影響

新準則規定企業按套期關系進行了詳細的分類，分為公允價值套期、現金流量套期以及境外經營凈投資套期。比較詳細系統地規范了不同方式套期保值所使用的會計科目、會計處理方法，很好地解決了會計實務的操作，提高了高風險業務的會計信息披露質量。

3 對金融工具確認和計量的影響

在舊會計準則中，證券類投資中，假如公司只要沒有出售金融資產，即使賬面實現了盈利也不能計入當期損益，但金融資產市價低于成本時則必須計提減值準備。而新會計準則則對公司的投資行為進行了詳細的分類，根據持有性質分為交易性金融資產、可供出售金融資產、持有到期投資、長期股權投資。對不同的投資方式規定有不同的計量方式，計量方法更明確。長期以來我國金融工具的價值變動是不列入資產負債表內反映，這樣可能會導致企業在金融市場的風險加大，投資者不能及時了解抵御風險的能力變動情況發生。新準則笫37號有關金融工具的列報中明確規定了企業應當披露以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債。這樣公允價值成為計量金融資產與負債的標準，金融工具將從資產負債表外移入資產負債表表內核算并且在報表附注中披露，從而有利于投資者了解企業的風險控制水平，也更真實反映了企業財務狀況，讓企業的管理者或投資者對企業資產狀況有正確的判斷。

4 債務重組的影響

舊的準則中債務重組收益不能作為企業當期利潤，只能計入資本公積,但新會計準則在債務重組中，將以前債務人少償還或被豁免的負債計入計入營業外收入而不是資本公積。同時，在運用實物進行抵債的業務中，能夠真實的確認重組收益計入營業外收入。新債務重組對無力清償債務的上市公司而言則意味著如果債務被部分或全部豁免，公司的每股收益就會提高，上市公司可以通過被豁免巨額債務確認重組收益利潤得到改善。

5 投資性房地產中公允價值的影響

舊準則體制下企業進行房地產投資時，將購買的房地產價值按照其歷史成本計入企業的固定資產中，按照使用時間提取折舊。但實際情況是，我國近30年來房地產價值變動極大，房價不斷攀高，在此情況下繼續采用歷史成本法，就會嚴重低估房地產的市場價值。新會計準則規定用公允價值來計算投資性房地產的后續計量與期末估值，這樣企業的財務會計報告便能正確反映投資性房地產升值的情況。上市公司的投資性房地產溢價在報表上有了真實的披露，將對凈資產和當期利潤產生重大影響，對保障會計信息披露的準確性和真實性有現實意義。

6 對宏觀經濟的影響

在經濟繁榮時，會出現高估資產價值的情況，銀行等金融機構就會因為資產價格的提高而增加貸款，進而造成資產泡沫越來越大。一旦價值回歸，企業資產價格下降，導致企業還債能力下降；而在經濟衰退時期恰恰相反。總之，公允價值計量可能助長樂觀預期或增大悲觀經濟下的悲觀預期，使投資者和債權人不能及時有效地規避風險。例如 2008 年波及全球的次貸經濟危機表面上看是信貸體系的無限擴張和信用衍生工具的過度應用，但實質是按公允價值進行次級債按揭。

我國市場經濟體制還不完善，完全的市場化還不夠成熟，公允價值應用的局限性表現在如下幾個方面：

（1）采用公允價值計量有可能降低會計信息的可靠性。采用公允價值作為會計計量的方式，雖然在財務報告中能提供更符合實際情況的信息，但由于公允價值比較難以確定，這樣就可能相應降低了會計信息的可靠性。按照新會計準則的規定，在己發生的交易中資產或負債的公允價值就是市場價格。但如果沒有市場價格，公允價值的確定便通過評估獲得，但在采用什么方法來評估公允價值，以及如何保證該協商價的合理、可靠準確等方面，缺乏具體的操作要求。

（2）公允價值有可能成為調節利潤的工具。我國市場經濟還不健全，許多資產還沒有完全的市場價格，運用現值估計公允價值可能為上市公司操縱利潤提供了新的手段。采用公允價值前提是資產有較活躍的相關交易市場和比較客觀公正的評估機構，但目前這兩點在我國的并不能完全做到。比如利用交易性金融資產投資調整當期損益。購入交易性金融資產時，交易費用計入“公允價值變動損益”借方，年末將漲價部分增加“公允價值變動損益”，反之減少。投資性房地產公允價值可以采用歷史成本后續計量，也可以采用公允價值模式后續計量，選用計價模式時會有一定的自主性，這就為企業操縱利潤創造了條件。采用公允價值時，不計提折舊或攤銷，企業在短期內的價格估計，會對企業短期利潤產生影響。通過蓄意實行企業合并（非同一控制下）影響當期損益。非同一控制下的企業合并，購買方在購買日按照被合并方的可辨認資產的公允價值份額大于其合并成本時，計入“營業外收入”；而合并成本的入賬價值以公允價值為基礎，付出代價的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益科目。在此業務中，兩次運用到公允價值的估計，為購買方提供了很大的利潤操作空間

（3）比較容易引起財務報表的波動。在引入公允價值之后，資本市場的不停變化，可能通過公允價值計量反映到企業的財務報表中，例如購進的交易性金融資產，如果市場行情向好，會使凈資產收益率、市盈率、每股凈資產等指標相應變好，報表使用者卻不能有效把握其變動的實際原因。

（4）公允價值的使用可能引發稅收問題。比如企業在首次采用公允價值計量投資性房地產后，增加的收益是否需要征稅、以及未實現收益要不要征稅等問題。如果要為這些還未實現的收益交稅，企業要出售這些資產來交稅嗎？還有如果企業采用公允價值計量投資性房地產后，就不再對投資性房地產計提折舊，進而可能會減少企業支出從而增加企業的應交所得稅。

（5）企業資產價值確定出現多樣性問題。公允價值一般表示為在公平交易中交易雙方自愿進行資產交換的金額，具體而言公允價值可以是資產的賬面價值，可以是某一資產在公開市場交易時的市場交換價，可以是雙方同意的協議價。但目前的情況是，財務人員對公允價值的評估經驗比較欠缺，而不同的評估方法會產生不同的評估價格。都要依靠主觀判斷，比較容易形成操縱利潤的空間。可能導致會計計量不夠準確、真實。

新會計準則下運用公允價值的策略

（1）確保公允價值計量的可靠性。首先要提高會計人員專業判斷和估計能力，提高會計人員確定公允價值的準確度能力。其次要盡快建立市場信息相關的數據庫，盡可能地公開市場交易信息，以使會計人員在資產定價時可以有適當的參考，使資產和負債的市場價格能夠很容易取得。

（2）要進一步發展社會主義市場經濟。公允價值是必須以公平市場為基礎，如果想公允價值的計量達到好的應用效果，必須大力推動我國評估業的發展。

（3）防止出現操縱利潤的行為。首先應當在報表附注里披露公允價值的具體應用方法，讓報表的使用者充分了解公允價值的估價確認方法。其次需要加強對相關交易實質的審查，比如很多上市公司通過在關聯交易中利用公允價值進行利潤的操縱，政府要加強監管力度和處罰力度，要使企業的利潤操縱行為付出慘重的代價。再次在公司采用公允價值計量之前，對其使用條件進行嚴格審查，努力做好事前的監督控制工作，防止公允價值被濫用的可能性出現。

綜上所述雖然公允價值計量的應用有利有弊，在實際操作中還會遇到正確確定價格的困難，但公允價值計量是符合經濟發展規律的一種計量方法。我國要逐步做好相關法律法規的健全、進一步完善市場經濟、提高會計、審計、評估人員的獨立性、專業能力和職業道德建設等相關工作，讓公允價值會計發揮它的最大優勢。

[1]黃永安.公允價值應用的問題探析.《現代經濟》2013年第7卷第8期.

[2] 盛君.公允價值應用狀況探析- 基于新會計準則的分析 《財務會計》2016年第4期.

[3]申愛萍.關于公允價值在我國應用的思考《商業經濟》 2012年第11期.

[4]徐聰.會計準則國際化趨勢下我國公允價值應用問題探討.常熟理工學院學報（哲學社會科學）2014年第1期.

[5]張杰新會計準則下的公允價值應用問題研究經濟研究導刊 2010年第25期

[6]黃賢墊新會計準則下公允價值的應用問題及解決策略.財會研究 2014年2月.

此論文為廣西教育廳2015年廣西高校科學技術研究項目立項項目KY2015LX576的科研成果。