淺析內部控制審計與財務報表審計的關系

文/ 王蕾，大連遼權會計師事務所有限公司

1 內部控制審計與財務報表審計的關系研究

1.1 兩者的相互聯系

（1）二者在重要賬戶識別及有關認定上一致

無論是財務報表審計還是在財務報告內部控制審計，往往都需要進行重要賬戶識別和認定。在審計過程中，注冊會計師往往將重要賬戶（列報）以及不相關認定納入到考慮范圍內，而如果賬戶（列報）和認定不重要，那么審計過程中將會被注冊會計師剔除。倘若某個賬戶或列報存在合理的可能性，但卻包含了一個錯報，那么這些錯報很可能會連同其他錯報對財務報表產生一定影響，需要對多報或少報的風險予以充分考慮，此時該賬戶或者列報就應認定為重要賬戶或列報。如果在財務報表認定過程中發現存在合理的可能性，但卻包含一個或多個錯報，此時這種錯報極易引起財務報表的錯報，這種認定就可以判斷為相關認定。根據《企業內部控制審計指引》的規定和要求，注冊會計師在進行內部控制審計的過程中，識別重要賬戶、列報以及相關認定時，需要進行風險因素評價，所考慮的因素和財務報表審計基本相同。所以說，兩種審計在重要賬戶（列報）識別和相關認定存在一致性。

（2）二者在重要性水平確定上一致

注冊會計師進行財務報表審計的目的是為了檢查財務報表有沒有重大錯報存在。在這種目的導向性作用下，注冊會計師就需要進行重要性水平確定。而對于財務報告內部控制審計而言，注冊會計師是為了檢查財務報告內部控制有沒有重大缺陷。這里所提到的重大缺陷指的是在內部控制過程中，存在的或合理可能性以致于無法及時有效防止或杜絕財務報表出現錯報的控制缺陷。因此，《企業內部控制審計指引》明確提出，不管是財務報表審計，還是內部審計，在審計重要性水平的確定應當保持一致。

（3）二者采用的審計模式相同，工作起點一致

財務報表審計主要采用的是風險導向審計模式，首先通過風險評估程序的制定與實施，對認定層次以及財務報表層次的重大錯報風險進行準確識別與評估，并采取相對應地應對措施。對于財務報告內部控制審計而言，采用的審計工作模式同樣也是風險導向審計模式，在審計過程中，注冊會計師首先對內部控制進行識別，看是否存在重大缺陷，在此基礎上采取相關針對措施予以應對。內部控制有沒有重大缺陷主要用來指現有的內部控制無法準確識別財務報表層次以及認定層次的重大錯報風險，有舞弊行為導致的錯報風險也應囊括其中，更別提采取應對措施了。基于這一點，可以看到兩種審計在評估和應對固有風險時，具有高度的一致性。

（4）內部控制了解與測試的方法一致

兩種審計方式不論是在內部控制有效性定義上，還是在了解與測試內部控制的方式方法都是一樣的。在對控制設計有效性進行測試時，兩種審計都會使用觀察、詢問以及檢查等相關程序，尤其是穿行測試。另外，在控制運行有效性測試過程中，內部控制審計和財務報表審計都有可能采用詢問、觀察、檢查以及重新執行等有關程序。

1.2 兩者的區別

（1）測試目的有所差異

在財務報表審計過程中，注冊會計師對內部控制進行了解和測試的目的是為了對重大錯報風險中的風險控制因素進行有效評估，然后對實質性程序的時間、安排、性質以及范圍等加以合理確定，在此基礎上出具出對財務報表的審計意見。一般情況下，如果內部控制不會對財務報表審計意見的發表產生影響，注冊會計師往往不會向企業外部提供內部控制相關情況。

而在財務報告內部控制審計過程中，內部控制了解與測試的根本目的是為了了解內部控制有效性，并發表相關審計意見。同時，在審計報告中，注冊會計師往往會將企業內部控制的有效性對外報告。

（2）測試范圍有所不同

注冊會計師在進行財務報表審計時，往往會按照成本效益原則針對不同的認定采取相對應地審計策略。對于部分認定可能會采取綜合性方案，會在了解與測試內部控制的過程中獲取一定的審計證據，也有可能會按照實質性方案實施，也就是說借助于實質性程序來獲取足夠的審計證據。這就意味著，注冊會計師在開展審計工作時，除了要按照準則中的兩種必須測試情形外，還有可能繞過內部控制采取相應地審計策略，這樣一來，并非所有相關認定的內部控制都需要進行測試。

而在財務報告內部審計中，對于每項相關認定，注冊會計師都需要獲取有效性的相關證據，而不能和財務報表審計一樣，繞過內部控制開展審計工作，在此基礎上就內部控制整體有效性發表相關的意見。

（3）測試涵蓋期間不同

注冊會計師在開展財務報表審計工作過程中，對于擬信賴的內部控制，應獲取整個擬信賴期間內部控制運行有效性的相關證據。而在財務報告內部控制審計過程中，注冊會計師發表審計意見僅針對的是資產負債日這一時點，無需掌握內部控制整個運行有效期間的相關證據。但是想要出具資產負債表日這一特定時間內部控制有效性的審計意見，注冊會計師往往需要對一個較長時間段進行考察。

（4）測試結果可靠性要求不同

在進行財務報表審計時，注冊會計師對于擬信賴的內部控制，其測試所需的樣本量大小是由計劃從控制測試中獲得的保證程度所決定的，在這種機制作用下，使得樣本量選擇具有一定的彈性。而在財務報告內部控制審計過程中，由于對測試結果的可靠性要求較高，注冊會計師需要測試足夠的樣本量來保證內部控制的有效性，這樣一來，樣本量選擇就缺乏一定的彈性。

2 內部控制審計與財務報表審計整合的有效策略

2.1 加快整合審計規范和審計指南構建

將內部控制審計和財務報表審計進行整合目前受到企業的普遍關注，不少企業在審計過程中也傾向于選擇整合審計。但是對于現階段的整合審計而言，缺乏配套指引與規范對審計的操作與實施加以有效指導，只是在內部控制審計指引實施意見中提出總體性要求和操作方法，導致整合審計只呈現出理念，但缺乏具體的實施方案。

2.2 做好審計方法整合工作

注冊會計師在進行審計內部控制時，往往會傾向于選取自上而下的審計模式，要求注冊會計師能夠站在宏觀發展的層面，合理評估被審計企業及其經營發展環境中存在的重大風險。通過采取自上而下的審計模式，能夠使測試控制的可靠性與準確性得到有效提升，讓注冊會計師更為準確地把握導致例報或者財務報表存在重大錯報可能性進行認定和例報。如果被審計企業內控設計方案較為全面，執行的也很到位，那么這時可以考慮縮小實質性測試程序。

2.3 整合審計的流程設計

注冊會計師在了解和掌握企業內控情況后，往往會作出基本判斷，對企業內部控制風險進行合理評估，然后根據風險評估結果進行控制測試設計，并嚴格執行。因為實行的是整合審計，就要求注冊會計師能夠結合自身職業判斷，對財務報表相關的內控程序進行合理測試，評估財務報表中可能存在的重大錯報風險，然后合理安排后續實質性程序的執行，當兩種審計的后續步驟執行完成后就能得出結論。由于兩種審計有一定關聯，所以在對整合審計程序進行設計時，需要增加驗證步驟。倘若在財務報表審計過程中有重大錯報被發現，那么應在內部控制審計結論上得以體現。而當內部控制自身存在巨大缺陷時，往往很難判斷出財務報表有無重大錯報。盡管兩種審計結論檢驗之間并未明確的因果對照關系，但卻能有效降低審計風險，使注冊會計師得出的審計結論更加嚴謹。

3 結束語

綜上，無論是內部控制審計，還是財務報表審計，二者都是審計工作中的重要內容，都是為了使企業財務信息更具可信度。在實際操作過程中，可以將二者整合到一起，具有諸多優勢：一是能夠避免取證重復。如果企業聘用的會計師事務所負責同時進行兩項審計業務，那么資料取證進行一次即可，防止出現審計配合重復低效的情況；二是降低審計成本。如果選擇一家會計師事務所進行，不僅有利于工作協調，并及時出具報告，同時還能降低審計工作成本。三是審計質量互補。對于財務錯報和內部控制存在的問題，注冊會計師可以將二者有機結合起來，在報表審計過程中找到內部控制審計思路，根據內控審計的問題發現財表錯報的情況。因此，將二者有機整合是推動審計事業快速發展的必然趨勢。

[1]曹若霈.內部控制審計與財務報表審計整合策略[J].財會通訊,2013(31):84-86.

[2]張敬詩.淺談企業財務報表審計與內部控制審計的相互關系及整合[J].商場現代化,2014(33):183-185.