自然人股權轉讓征管問題思考

文/劉擁軍 王明世,國家稅務總局稅務干部進修學院

自然人股權轉讓征管問題思考

文/劉擁軍 王明世,國家稅務總局稅務干部進修學院

隨著市場經濟的發展，個人投資越來越普遍，個人股權轉讓行為日漸增多。個人股權轉讓業務具有偶發性、隱蔽性特征，相關稅收政策規定也具有一定的特殊性。本文在援引個人所得稅法關于股權轉讓稅收政策的基礎上，對困擾股權轉讓個人所得稅計算的轉讓價款、股權原值、稅款計算及納稅申報等問題進行深度分析，提出完善股權轉讓個人所得稅的征管建議。

股權轉讓；個人所得稅；稅收征管

個人股權轉讓作為財產轉讓所得，是現行個人所得稅的重要征稅項目之一。近年來，隨著市場經濟的發展，個人發生股權轉讓業務越來越普遍。實務中，由于股權轉讓涉及稅收政策較為特殊，尤其是關于轉讓價款、股權原值、稅款計算及納稅申報等的規定，由于轉讓雙方因缺少對政策的了解，而未主動履行申報和扣繳義務的現象不斷出現。因此，自然人股權轉讓稅收征管一直是實務中的薄弱環節，存在諸多亟待解決的問題。本文結合現有政策展開分析，目的在于引起大家關注，進一步促進股權轉讓稅收政策的完善，為個人所得稅改革提供參考。

1 股權轉讓個人所得稅征管中存在的問題

1.1 股權轉讓合理性確認難度大。在個人股權轉讓所得計算中，轉讓價款的確定最為重要。按照《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）的規定，相關法律、政府文件或企業章程規定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓，雖然股權轉讓收入明顯偏低，但視為有正當理由。在實際操作中，公司可通過修改章程、相關協議等進行“內部”低價轉讓，發生虛假申報，稅務機關執行起來難度大。

1.2 股權轉讓基礎數據隨意性強。對于股權轉讓申報時，計稅依據明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。一些企業往往在“凈資產”上做文章，蓄意減少公司的凈資產。個別企業在發生個人股東股權轉讓前，通過簽訂虛假合同等形式增加企業的對外負債，人為減少凈資產，如從而達到降低所有者權益的目的；有的企業以評估增值增加注冊資本，轉讓時多扣除轉讓成本，進而減少凈所得。經過粉飾后的財務報表缺乏準確性和真實性，影響稅務機關對凈資產核定的判斷。

1.3 股權投資成本選定待明確。一是投資原值確認問題。自從公司注冊資本實繳制改為認繳制后，對于股權轉讓原值的確認，特別是轉讓未實繳出資的股權，如何確認其取得股權的原值，成為征納雙方爭議焦點。二是合理費用確認問題。67號公告規定，合理費用是指股權轉讓時按照規定支付的有關稅費。但是由于缺少具體規定，中介機構費、評估審計費、差旅費、通訊費等是否可以作為費用扣除，實踐中操作不一。如，江西省地方稅務局曾發布《自然人股東股權轉讓所得個人所得稅征收管理辦法(試行)》的公告（江西省地方稅務局公告2012年第9號）曾明確：與股權轉讓相關的稅費是指納稅人在轉讓股權過程中按規定所支付的稅金及費用，包括營業稅、城建稅、印花稅、教育費附加、地方教育費附加、資產評估費、中介服務費等。廣西地稅局發布的《股權轉讓所得個人所得稅管理實施辦法》（廣西壯族自治區地方稅務局公告2015年第6號）第十二條規定，合理費用是指自然人股東在轉讓股權過程中按規定繳付的稅金及費用，包括印花稅、資產評估費、中介服務費等。但由于這些規定均屬于地方規定，在其他地區不具有執行力。可見，公告規定的原則性易引起稅務機關與納稅人的不同理解，需國家稅務總局從頂層予以明確。

1.4 轉讓稅款扣繳監管難度大。《個人所得稅法》第八條規定：“個人所得稅，以支付所得的單位或個人為扣繳義務人”。但由于股權變更形式多樣、內容復雜、政策性強，有的轉讓雙方均為自然人，稅款扣繳難以落實到位。一是原股權成本難核實。由于扣繳義務人難以判定轉讓方的原股權成本，會要求轉讓方提供。但這對轉讓方來說，可能會涉及到商業秘密或個人隱私，不會或不愿提供。因此，股權轉讓方被扣繳個人所得稅的情況較少。二是股權變更難對稅款進行追繳。如果扣繳義務人未按規定扣繳稅款，使得稅款追繳難度加大，特別是扣繳義務人為跨區縣、跨省的，監管難度就會變得更大。三是后續收入難監管。納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續收入，應當作為股權轉讓收入。但后續收入如何監管難度較大，不能有效保證稅款入庫。

1.5 分期收款所得納稅不統一。在股權轉讓中，分期收款的形式越來越多。如何計算繳納相應稅款，實踐中有兩種不同的意見。有人主張，不論轉讓方收取多少價款，均應就全部轉讓所得計算納稅，由此形成全部納稅說；有人主張，應按照收取價款占總價款的百分比，按照支付比例繳納稅款，即比例納稅論。認定全部納稅說的依據是《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十二條的規定，即：財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，計算納稅。而比例納稅論的依據也是該實施條例，即條例第三十五條的規定：扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應當依照稅法規定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。前者強調文件中的“一次”計算納稅，不得分次，而后者更加關注價款實際“支付”，強調實際所得。兩種作法在實務中存在，難以統一，不利于實踐中征管操作。

1.6 股權轉讓稅款追繳措施少。當發生股權轉讓的納稅人為自然人時，目前無法將稅款轉為欠稅。《稅收征管法》第六十八條規定：納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或少繳的稅款外，可以處不繳或少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。而在《稅收征管法》第四十條中規定的強制執行措施對象只能是：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人”和“納稅擔保人”，而非從事生產經營納稅人未在其中，因此稅務機關對非從事生產經營納稅人沒有稅款強制執行力。

1.7 股權轉讓信息獲取不同步。個人股權轉讓不同于公司股權轉讓，影響個人轉讓股權價款的因素很多，加上個人轉讓股權的行為具有隱蔽性、轉讓形式多樣化的特點，存在極大私下操作的可行性、可能性，如轉讓方與受讓方（尤其受讓方也是自然人時）簽定虛假股權轉讓協議時，稅務部門無從查證。個人股權轉讓通過私人賬戶完成交易，無賬可查。自2014年3月起，稅款繳納不再是工商變更的前置程序，造成稅務部門無法及時對自然人股權轉讓實施有效監管。只有在納稅人辦理稅務登記變更手續時，才知曉股權轉讓相關情況，信息獲取時間極為滯后。

2 加強股權轉讓個人所得稅的征管建議

2.1 建立凈資產核定機制。對于股權平價或低價轉讓的，稅務部門在約談的基礎上仍無法排除疑點的，可要求納稅人提供股權變更企業資產評估報告，公正合理地對股權進行評估，進而參照企業凈資產的評估價和個人股東享有的股權比例核定征收個人所得稅。對確實無法提供資產評估報告或提供報告不實的，可以根據其他單位涉稅信息，以類比法核定征收個人所得稅。與此同時，可以借助中介機構的職能作用。比如，對自然人股權轉讓中一些較為復雜的業務可由稅務部門委托社會中介機構進行評估、鑒定，稅務機關對評估報告的真實性和質量進行審核、把關，從而提高工作效率，降低執法成本。

2.2 明確股權投資原值與合理費用范圍。個人所得稅法實施條例規定，財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。財產原值是指：1.有價證券，為買入價以及買入時按照規定交納的有關費用；2.建筑物，為建造費或者購進價格以及其他有關費用；3.土地使用權，為取得土地使用權所支付的金額、開發土地的費用以及其他有關費用；4.機器設備、車船，為購進價格、運輸費、安裝費以及其他有關費用；5.其他財產，參照以上方法確定。從上面的規定可知，股權轉讓屬于財產轉讓范疇，財產原值應當是財產取得時實際支付的各種款項之和，也就是購置或建造財產發生的實際成本。公司注冊資本實繳制改為認繳制后，轉讓未實繳出資的股權，筆者認為，應以實際出資額作為股權轉讓原值，這個觀點在廣西地稅局發布的《股權轉讓所得個人所得稅管理實施辦法》（廣西壯族自治區地方稅務局公告2015年第6號）也得以認可，該實施辦法第九條第一款中明確規定，自然人股東未繳足資本的部分不得計入股權原值。同時，筆者認為，如果轉讓方通過簽訂合同或協議，認同在轉讓前補繳出資額度的，可以將認繳出資部分確認為原值。

在合理費用核算方面，不妨借鑒《中華人民共和國企業所得稅法》第八條的規定，即：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。也就是說，凡是與股權轉讓有關的、合理的支出費用，建議作為合理費用予以扣除。

2.3 完善股權轉讓內部監管。對股權轉讓的各環節信息做好全方位跟蹤工作，切實做好股權轉讓的信息登記，完善臺賬的登記和管理。持續監控企業自然人股東股權變動情況，動態監管，真正做到股權狀況監控常態化、精細化。除此之外，在監管的基礎上做好后續核實工作，堵塞弄虛作假漏洞，做到“兩關注”，即一是關注股權轉讓前后企業償債能力、營運能力等財務指標的異常變化，通過分析鑒別真偽，核實業務發生的真實性，防范企業弄虛作假、減少資產、增加負債，以低價轉讓股權；二是關注債務的后續償還情況，是否存在債務長期不還等現象，分析是否虛增負債從而虛減公司凈資產的行為。

2.4 加強后續稅款征收管理。一是強化稅款催繳工作。針對股權轉讓納稅人進行事后催繳，建立轉讓信息機制，及時給納稅人下發催繳通知書。二是開展專項股權轉讓稅務核查工作。對評估中發現的涉稅數額較大、情節嚴重的，通過稽查加以懲處。加大對利用虛假轉讓合同偷逃稅款行為的打擊力度，增強稅法的威懾力。三是完善對自然人強制執行措施。新稅收征管法草案已增加自然人稅收強制執行的法律規定，將自然人列入稅收保全、強制執行的范圍，并明確有關部門在履行自然人稅收代扣代繳義務、配合稅務機關采取強制執行與稅收保全等方面的法律責任，建議盡快實施。

2.5 明確分期收款納稅方式。《個人所得稅管理辦法》（國稅發〔2005〕120號）第九條規定：代扣代繳明細賬制度是指，稅務機關依據個人所得稅法和有關規定，要求扣繳義務人按規定報送其支付收入的個人所有的基本信息、支付個人收入和扣繳稅款明細信息以及其他相關涉稅信息，并對每個扣繳義務人建立檔案，為后續實施動態管理打下基礎的一項制度。不難看出，扣繳義務人的申報是按支付給受讓人的收入申報納稅。對于采用分期收款方式轉讓股權的，建議扣繳義務人根據個人所得稅法實施條例第三十五條的規定與股權轉讓合同或協議的約定，在每期支付款額時，按比例分攤股權成本申報納稅。即如果股權協議生效，并且收到款項的，就發生納稅義務；否則，不予扣繳稅款。

2.6 加強股權轉讓宣傳輔導。稅務機關要加強對納稅人和扣繳義務人的稅收宣傳和納稅輔導，做好稅收政策解釋和解讀工作，可采取發放宣傳資料、上門宣傳、利用新媒體宣傳等多種形式，向納稅人宣傳何時、如何申報繳納稅收的信息以及相關計稅依據，重點宣傳收購非上市公司個人股東所持股權的單位和個人負有扣繳個人所得的義務，強化納稅人的依法納稅意識，提高稅收遵從度，保障稅款不流失。

2.7 促進部門信息共享。發揮部門聯動的優勢，全面掌握股權信息。一要加強與工商部門的聯系，依靠被投資單位股權變更的工商登記信息，做好股權轉讓的涉稅臺賬信息采集工作，強化對股權轉讓信息源的監控；二要加強與銀行等部門的密切聯系，必要時通過對涉稅方賬戶資金的查詢及時掌握股權轉讓前后股東的資金流向，杜絕股權轉讓暗箱操作，堵塞股權轉讓個人所得稅征管漏洞；三要加強與國土部門、房地產交易部門、外管局等其他政府部門的溝通聯系，及時獲取企業不動產及土地的變更、股東資金進出、生產經營狀況等情況，拓寬信息溝通渠道，全方面掌握涉稅信息。

劉擁軍，男，中共國家稅務總局黨校、國家稅務總局干部進修學院副教授；

王明世，男，中共國家稅務總局黨校、國家稅務總局干部進修學院副教授。