不動產進項稅額分期抵扣會計處理

鄭州財稅金融職業學院 楊紀紅

不動產進項稅額分期抵扣會計處理

鄭州財稅金融職業學院 楊紀紅

我國全面推進營改增改革，將企業新增不動產所含增值稅納入了抵扣范圍，且將不動產進項稅額分兩次進行抵扣。原增值稅的會計核算已不能滿足信息需求，稅收法規的新變化必然要求相關的會計處理與之相適應。本文緊扣最新政策，結合《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的具體規定，分析和探討不動產進項稅額分期抵扣的具體會計處理。

營改增 不動產 分期抵扣 會計處理

一、不動產進項稅額分期抵扣業務依據及賬戶設置

全面營改增前，企業取得不動產的增值稅進項稅額不能抵扣。財稅［2016］36號是全面營改增的綱領性文件，將企業2016年5月1日后取得不動產或不動產在建工程的增值稅進項稅額，納入了抵扣范圍，允許一般納稅人進行抵扣。但是，考慮到不動產（或不動產在建工程，以下簡稱不動產）通常情況下價值較高，涉及到的進項稅額比較大，要是允許企業把進項稅額一次性進行了抵扣，會造成營改增初期國家稅收的下降幅度較大，因此，36號文同時規定，企業取得不動產的進項稅額，需要分兩次進行抵扣，第一次在企業取得不動產并取得合法扣稅憑證的當月抵扣60%，第二次抵扣要在取得不動產的第13個月進行，抵扣40%。其后，國稅總局下發《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（簡稱《暫行辦法》），詳細規定了一般納稅人2016年5月1日后取得的不動產進項稅額分期抵扣的相關事項。這必然要求會計核算在賬戶設置和賬務處理方面與之相適應。而全面營改增中關于不動產進項稅額分期抵扣的相關會計處理，企業會計準則中尚未進行具體規范。

在廣泛、公開征求意見的基礎上，2016年12月，財政部下發了《增值稅會計處理規范》（財會［2016］22號），明確了增值稅會計核算需要設置的會計科目及其相關賬務處理。該文件出臺后，其中一些規定引發了實務界的爭議，財政部會計司制度二處，對其進行了解讀，在不動產進項稅額分期抵扣的會計處理方面，明確須通過“應交稅費”二級明細“待抵扣進行稅額”進行核算，并在該科目下再按固定資產類別設置三級明細科目核算。

二、不動產進項稅額分期抵扣業務的相關會計分錄

（一）外購不動產進項稅額分期抵扣的會計處理《暫行辦法》第四條規范了不動產進項稅額分期抵扣的抵扣時間、抵扣比例和扣稅憑證。財會［2016］22號，明確了“待抵扣進行稅額”科目的核算內容。

［例1］甲公司是增值稅一般納稅人，于2016年5月15日以銀行存款33300000元外購一處辦公樓，取得了專用發票，經稅務機關認證可以抵扣，發票價款為30000000元，稅率11%，增值稅額為3300000元。甲公司2016年5月15日的會計分錄為：

借：固定資產30000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1980000

應交稅費——待抵扣進項稅額（辦公樓）1320000

貸：銀行存款33300000

甲公司2017年5月，將待抵扣的40%不動產進項稅額轉入當月進項稅額進行抵扣，會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1320000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額（辦公樓）1320000

（二）不動產在建工程進項稅額分期抵扣的會計處理

《暫行辦法》第三條中分期抵扣規定，也可以適用于不動產在建工程。但是明確了適用的時間、范圍和金額標準。在時間上，要求在全面營改增之后發生。在范圍上，包括新增和更新改造。在金額標準上，如果是更新改造，要求增加金額必須要超過固定資產原值的50%。第五條不動產在建工程新建或改擴建過程中，如果領用了貨物或接受了服務，貨物或服務已全額抵扣過的進項稅額也須將40%轉入“待抵扣進項稅額”，等一年之后再進行抵扣。

（1）新建不動產在建工程進項稅額分期抵扣會計處理。

［例2］甲公司為增值稅一般納稅人，于2016年8月新建一倉庫，建造倉庫時購入建筑材料，取得了專用發票。發票價款800000元，增值稅126000元。支付了設計服務項目費用，也取得了專用發票，服務收費100000元，增值稅6000元；支付了工程款項，也取得了專用發票，工程款1000000元，增值稅110000元。以上款項均通過轉賬支票支付，甲公司分錄：

借：工程物資800000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）75600

應交稅費——待抵扣進項稅額（倉庫）50400

貸：銀行存款926000借：在建工程100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3600

應交稅費——待抵扣進項稅額（倉庫）2400

貸：銀行存款106000

借：在建工程1000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）66000

應交稅費——待抵扣進項稅額（倉庫）44000

貸：銀行存款1110000

若建造倉庫過程中領用了甲企業前期購入的原材料10萬元，由于該原材料在購進時其進項稅額1.7萬元已經一次性抵扣，需將其已抵扣進項稅額的40%轉入待抵扣進項稅額，分錄為：

借：應交稅費——待抵扣進項稅額（倉庫）6800

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）6800

在2017年8月，甲公司應將上述計入“待抵扣進項稅額”科目的金額轉入當月進項稅額進行抵扣，分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）103600

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額（倉庫）103600

（2）更新改造不動產在建工程進項稅額分期抵扣的會計處理。《暫行辦法》第三條強調改建、擴建、修繕、裝飾不動產時，如果增加的金額超過不動產原值的比例50%，更新改造相關的進項稅額需要分期扣除，若不超過50%，則可以一次性抵扣。值得注意的是，這里的超過50%，應理解為大于50%，不包含50%。

［例3］甲公司為增值稅一般納稅人，2016年6月對原有辦公樓進行更新改造，該辦公樓原值為500萬元，更新改造過程中發生支出為222萬元，其中價款為200萬元，增值稅額為22萬元，取得增值稅專用發票，款項已用銀行存款支付。該例中，更新改造不動產增加的價值為200萬元，沒有超過不動產原值的50%，因此，甲公司分錄：

借：在建工程2000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）220000

貸：銀行存款2220000

若該例中，發生的更新改造支出為333萬元，其中價款300萬元，增值稅額為33萬元，更新改造不動產增加價值為300萬元，超過了不動產原值的50%，甲公司需要將33萬元的進項稅額分兩次進行抵扣，2016年6月編制的會計分錄為：

借：在建工程3000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）198000

應交稅費——待抵扣進項稅額132000

貸：銀行存款3330000

（三）取得后未滿一年銷售不動產或不動產在建工程會計處理《暫行辦法》第六條中納稅人取得不動產后，未滿一年轉讓不動產的情況下，尚未抵扣完畢的40%進項稅額應于何時進行抵扣的問題。

［例4］若甲公司在2017年4月將上述例1中取得的辦公樓對外出售，此時購入辦公樓尚有1320000元的進項稅額屬于待抵扣進項稅額。由于公司2017年4月銷售辦公樓時將會產生增值稅銷項稅額，因此尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額可于銷售當月進行抵扣，分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1320000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額（辦公樓）1320000

（四）已抵扣進項的不動產因故進項稅額轉出會計處理

《暫行辦法》第七條中兩種情況下，已抵扣進項稅額的不動產需要進行進項稅額轉出：一是該不動產發生了非正常損失，這里提到的非正常損失，是指因為管理不善造成的，如果是由于不可抗力造成的，不需要作此處理；二是不動產用途被改變，把不動產專門用于集體福利、個人消費等項目。需要注意的是，第七條規定中強調“專用”二字，如果是“兼用”，不需要進行進項稅額轉出，這為企業稅務籌劃預留了一定的空間。

（1）已抵扣進項稅額不動產發生非正常損失處理。

［例5］甲公司為增值稅一般納稅人，假定上述例1中2016年5月份購入的辦公樓于2017年2月份由于管理不善發生火災，造成該辦公樓發生非正常損失，該辦公樓原值為3000萬元，已提折舊90萬元，凈值為2910萬元，凈值率為97%。則：不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率=（1980000+1320000）×97% =3201000（元）

則甲公司分錄如下：

借：固定資產清理29100000

累計折舊900000

貸：固定資產30000000

借：固定資產清理3201000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1980000

應交稅費——待抵扣進項稅額（辦公樓）1221000

該例中假設該辦公樓于2017年10月由于管理不善發生火災，造成該辦公樓發生非正常損失，該辦公樓原值為3000萬元，已提折舊150萬元，凈值為2850萬元，凈值率為95%。則該辦公樓不得抵扣的進項稅額為：不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率=（3300000+0）×95%=3135000（元）。

則甲公司應編制的分錄為：

借：固定資產清理28500000

累計折舊1500000

貸：固定資產30000000

借：固定資產清理1045000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1045000

（2）已抵扣進項稅額的不動產發生改變用途的處理。如果屬于《暫行辦法》第七條規定里的第二種情況，也應該按照例5中的公式計算不得抵扣的進項稅額，然后計算從“進項稅額轉出”科目轉出得金額和從“待抵扣進項稅額”轉出金額。其涉及到的會計處理與例5中處理類似。該項業務的會計分錄中，應計入的借方科目尚沒有統一規范，按照一般的會計處理原則，增值稅一般納稅人取得資產時，不能抵扣的進項稅額，一般計入資產成本，鑒于此，已抵扣進項稅額的不動產改變用途時，可以借記“固定資產”，調整固定資產的賬面原價。然而，對于固定資產的核算，一般情況下不調整固定資產的原價，應借記“管理費用”。兩種觀點都有一定的合理性，筆者認為在此處應該采用重要性原則，如果不得抵扣的進項稅額金額較大，建議借記“固定資產”，如果不得抵扣的進項稅額金額不大，建議借記“管理費用”。

（五）已抵扣進項稅額不動產在建工程非正常損失的會計處理《暫行辦法》第八條中不動產在建工程，如果發生非正常損失，其進項稅額處理原則為：已抵扣的要全部轉出，待抵扣的不再抵扣。此處非正常損失的理解，因當與上文一致。

［例6］假定上述例2中在建的倉庫于2016年10月由于管理不善發生爆炸事故，其已抵扣進項稅額251 400元需要全部轉出，其待抵扣進項稅額167 600元也不得繼續抵扣，甲公司應編制的會計分錄為：

借：營業外支出419000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）251400

應交稅費——待抵扣進項稅額167600

（六）不得抵扣進項稅的不動產用于允許抵扣項目會計處理《暫行辦法》第九條和第七條相反，明確了不得抵扣進項稅額的不動產轉用于允許抵扣進項稅額的項目時，進行反向操作。第七條規定和第九條規定的會計處理看似復雜，但由于這兩條規定中，都強調不動產項目“專用”于四種情況時，其進項稅額不得扣除，因此理論上雖然存在著進項稅額轉出轉入的問題，但實務中操作時，納稅人通常會選擇有利于自身的方法進行稅務籌劃，相關處理并不復雜，因此其會計處理不必拘泥于文件的具體規定。

［例7］增值稅一般納稅人甲企業，2016年8月購買一處健身房，取得專用發票。發票上價款1000萬元，增值稅110萬元。健身房專用于企業職工休閑健身。甲公司應編制的會計分錄為：

借：固定資產11100000

貸：銀行存款11100000

2018年8月，甲公司將該健身房改變用途，用于對外經營。假定此時該健身房已提折舊110萬元，凈值為1000萬元，凈值率為90.09%，則可以抵扣的進項稅額為999999（110000×90.90%）元。甲公司2018年9月，會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）599999.4

應交稅費——待抵扣進項稅額（健身房）399999.6

貸：固定資產999999

2019年9月，甲公司將待抵扣的進項稅額轉入當月進項稅額抵扣，分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）399999.6

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額（健身房）399999.6

［1］中華人民共和國財政部、國家稅務總局：《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，財稅［2016］36號。

［2］劉莉：《取得不動產的進項稅額抵扣政策解析》，《現代商業》2016第31期。.

［3］周萍：《＜不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法＞的稅務與會計處理》，《稅收征納》2016年第10期。

［4］石瑋：《營改增后不動產抵扣進項稅額需注意的問題》，《中國稅務》2016年第9期。

（編輯 周謙）