政府及行政事業單位管理會計應用問題探析

潛江市城市管理局張艷潛江市財政局 陳元華 郭朝陽

政府及行政事業單位管理會計應用問題探析

潛江市城市管理局張艷潛江市財政局 陳元華 郭朝陽

自上世紀80年代我國改革開放以來，市場經濟的不斷發展，政府職能的不斷轉變，以財政制度變革為核心的經濟體制改革不斷深入，特別是2000年以后，隨著部門預算、投資評審、績效評價等財政政策的實行，全面預算、零星預算、預算控制、責任考評、新興投融資管理技術（BT、BOT、PPP）等現代管理會計所特有的理論和方法，在行政事業單位得到了應用，但總體看還處于淺層次狀態，沒有形成系統化、專業化的程序，無法滿足新形勢下的需求。

當前，在國家經濟轉型升級及供給側結構性改革的要求下，行政事業單位必須利用管理會計這一管理工具，經多方的不懈努力，完成國家治理體系，治理能力創新和單位管理升級，服務質量及效率提高這一歷史使命。這是一個龐大的系統工程，涉及層面復雜，領域廣泛、人員眾多，即不能一蹴而就，又不能等待觀望，應研究好，解決好當下所面臨的各類問題。2014年財政部出臺了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，標志著我國進入了全面推進管理會計發展的階段。本文從分析目前管理會計在政府及行政事業單位運用存在的問題入手，從政府層面、行政事業單位層面、管理會計自身層面、運用環境及人的因素等方面深刻分析了問題存在的原因，并有針對性的提出了解決問題的思路，供讀者參考。

一、政府及行政事業單位管理會計應用存在的問題

（一）政府在財政治理中應用管理會計存在的局限性一是政府部門的復雜性制約了管理會計的應用。政府作為公共組織，為社會提供公共管理和公共服務，其本身既具有經濟屬性、政治屬性、社會屬性等多重屬性，政府部門的行為和決策考慮的不僅僅只是經濟利益，更多的考慮政治利益、社會利益、長遠利益等，政府的產出容易受到法律、環保、社會公平等因素影響，政府提供公共服務的成本和收益難以計量。各地區和單位之間的差異，政府行為和決策的制約因素，政府目標的多元化使得管理會計的應用相對復雜。二是政府財務會計體系健全影響管理會計的應用。我國政府會計的主體仍舊是預算會計，主要是通過對政府預算執行過程及結果的反映來滿足基本的預算管理功能，更多的是依從預算，對預算進行合規性反映，會計目標單一，不能較好地滿足內外部信息使用者的信息需求和決策需要。不能及時完整地反映政府預算管理業績和政府工作效率，無法準確評價政府營運的效率、效果；無法完整的反映地方政府的成本耗費，不利于政府防范和化解財政風險；不能全面反映政府的財務狀況，其財務報告主要是面向政府內部使用者，政府財務信息透明度低。

（二）管理會計在行政事業單位運用存在的阻礙因素行政事業單位工作人員思維觀念守舊，思想意識倦怠，主觀能動性不強。人的因素對推進管理會計在行政事業單位運用過程是至關重要的，在這個過程中，財務人員是核心，單位決策者是關鍵，各部門負責人是重點，單位全員是基礎。如前所述，多年的管理模式和預算體制下，行政事業單位從上至下形成要錢辦事、花錢報賬、不求效益、不問責任的行為習慣和思維模式，“鐵飯碗”、“公家飯”，經費有保障，干好干壞一個樣等思想意識比較強烈。運用管理會計對行政事業單位進行管理實質就是要對這種狀態進行改變，勢必要與這些僵化思維、落后觀念發生碰撞。首先是單位領導層面，過去是“一支筆”、“一言堂”，有些重大事項說是集體討論實際也是走走過場，實質講也就是對各級領導過度使用權力的限制與約束，避免出現“拍腦門、拍胸脯、拍大腿”現象，所以，各級領導能否認清形勢，轉變觀念，各級倡導大力推進，是管理會計能否順利運用于行政事業單位的關鍵。其次是行政事業單位財務人員層面，作為單位財務管理的專業人員和具體執行者，能否改變過去重記賬輕算賬、重核算輕管理、重過去輕未來、重請示輕參與的工作習慣和思維模式也是至關重要的。再次是部門負責人及全體工作人員，能否發揮主觀能動性，從過去被動執行向主動接受和積極參與轉變，最終實現全員理財目標，是運用過程的難點。

（三）管理會計自身的局限性管理會計起源于西方，管理會計在我國的真正發展應用時間并不長，國內對于管理會計的研究仍然是照搬西方的理論研究成果，與中國特色環境脫離，我國會計界對管理會計尚未形成一套完整嚴密的管理會計基本理論體系和方法體系，許多方面只是處于定性的分析階段，缺乏實際應用價值。管理會計起源于企業，并在企業中得到廣泛應用，其研究成果和實踐主要局限于企業，管理會計在政府及行政事業單位的應用理論和實踐相對缺乏，引入到財政治理中，其對社會效益、宏觀決策的預測與分析就顯得不足，需要不斷豐富與發展。

（四）管理會計在政府及行政事業單位運用存在的環境制約因素一是信息化建設未成體系，管理會計信息平臺尚未搭建。在大數據時代背景下，管理會計離不開信息的支持，對重大事項的規劃、預測、決策過程，實質就是借鑒內外信息、分析歷史數據、判斷未來趨勢、控制現在把握未來的過程，缺少信息化支持管理會計將失去基礎和依據。由于歷史發展等原因，目前全國性的管理會計信息系統尚未建成，專門服務于行政事業單位管理會計的信息系統建設還未納入日程；同時，行政事業單位管理會計信息平臺建設更是遙遙無期，單位預算、財務、人力、資源等信息數據沒有以局域網等形式統一反映在一個平臺上，不但無法為管理會計開展工作提供基礎條件，還阻礙了全員參與監督與管理的進程。二是預算績效評價指標體系不夠完善，可操作性有待提高。我國新修訂的《預算法》已于2015年1月1日正式實行了，新法的核心內容之一就是加強預算績效管理，以法律的形式明確“用錢必問效、無效必問責”的原則，同時也為管理會計運用于行政事業單位預算管理提供了法律依據。自2011年財政部出臺《財政支出績效評價管理暫行辦法》至今，預算績效評價管理范圍已涵蓋了幾乎所有財政支出事項，有效提升了預算管理的科學化、精細化水平，提高了財政資金的使用效益，增強了績效觀念等，但在實際工作中，存在預算績效評價指標體系還不完善，可操作性還不強等問題，雖然財政部出臺了《預算績效評價共性指標框架》，但只明確了共性指標的規范性要求，對效果、效益、效率的考核涉及較少，另外各地各部門自行制定的個性標準要么遲遲未出臺，要么實踐操作性差，這一狀態必影響行政事業單位運用管理會計進行單位預算績效評價的效果。

（五）管理會計在政府及行政事業單位運用存在的人力資源制約因素在推行管理會計運用于政府及行政事業單位過程中，各單位會計人員無疑是最核心的因素，我國目前會計人員大約1600萬人，其中三分之一左右從事政府及行政事業單位會計工作，在業界經常被認為，只會記賬報賬不懂算賬，只關心賬表數字不注重動態分析，只知請示匯報不知參與決策，只關注歷史數據和眼前利益不懂控制今天、規劃預測明天。這些雖有誤認及言過其實，但政府及行政事業單位會計人員因多年來在舊的財政體制和預算模式要求下，無需成本核算，不用財務分析，不搞規劃預測，長年累月循規蹈矩、墨守成規，確有相當一部分人員存在知識結構老化、專業技能和業務素養退化的問題，不及時提高和改進，將嚴重影響管理會計的運用效果。

二、政府及行政事業單位管理會計應用問題原因分析

（一）政府層面一是法律體系尚不健全。我國現行《會計法》對政府會計、管理會計沒有做出具體規范，缺乏相應的體制機制、準則標準。在政府會計工作中“執法不嚴”、“有法不依”、“權大于法”的現象普遍存在，政府會計數據的真實性、準確性、可靠性難以保證。法律體系的不健全以及法治的不完善制約了管理會計的應用和推廣。二是市場經濟體制不完善。管理會計是從企業中發展起來的，管理會計的發展離不開市場經濟。一般來說經濟發展水平越高，市場經濟越完善，更加需要管理會計，管理會計的發展水平就越高。我國的市場經濟體制不完善，統一開放、競爭有序的市場環境未建立起來，管理會計的應用發展缺乏良好的市場經濟環境，管理會計的發展整體滯后，影響了管理會計在政府部門的推廣應用。三是政府機構和職能改革滯后。政府存在機構臃腫、效率不高、管理體制不順的問題。政府職能定位存在邊界模糊、定位不準、越位錯位不到位現象，對市場秩序的規范和監管力度不夠，對微觀經濟活動直接干預過多，投融資管理體制改革滯后，依法行政的統一性和透明度不高，履職重管理輕服務等。這些因素阻礙了管理會計在政府的推廣應用。

（二）行政事業單位層面行政事業單位財政收支行為特性決定了對管理會計需求不高。財政收入是建立在國家強制力基礎上，由政府無償劃撥的，財政支出更加關注社會利益，社會利益通常難以衡量，行政事業單位收支行為特性決定了它們對利潤和成本關注不夠。它們既是政策的制定者又是執行人，追求預算規模最大化是主要目標，沒有有效的自動約束機制來約束企業行為，管理會計的應用很大程度上限制了財政資金上的違規使用，消減了行政事業單位的利益操作空間。加上行政事業單位本身不夠重視和缺乏內在意愿，管理會計在財政行政事業單位的應用主要是靠上級部門（財政部）行政命令在推動，各地各部門被動應付，缺乏應用和研究的主動性。

（三）管理會計自身層面管理會計引入中國已有30多年。因其起源于企業管理，所以時至今日，其絕大部分理論學說都是針對企業的，實際操作方法也是針對企業研究設計的。雖如前所述，近十幾年我國行政事業單位在預算管理、內部控制、績效評價等環節不同程度地運用了管理會計的理論和方法，但要找尋針對行政事業單位管理會計的專門理論系統和指導實踐的方法體系，當前仍是空白狀態。缺少理論支撐和實踐指導，要推進管理會計在行政事業單位全面、深入、自覺地運用，是很難想象的，這應該是今后一個時期，國家主管部門、理論界、學術界、有關行政事業單位共同研究完成的課題。

（四）人的因素層面受政治體制環境以及會計發展水平的影響，我國現階段政府及行政事業單位財務人員的整體素質相對不高，專業知識層次低，年齡、學歷結構不合理，職業水準不是很高。管理會計引入我國的時間較短，其理論基礎與應用實踐都有所欠缺，政府及其行政事業單位財務人員對管理會計仍然是一知半解，掌握管理會計知識非常有限。決策層對管理會計重視不足，財務人員的工作重點始終局限于記賬、報賬，對管理決策的參與不夠。

三、政府及行政事業單位管理會計應用問題解決對策

（一）政府層面一是加快推進管理會計立法工作，完善法律環境。二是建立健全依法決策法律制度和機制。管理會計是為內部管理和決策服務的科學工具。十八屆四中全會“依法治國”的決定提出的依法決策和重大決策終身責任追究制度及責任倒查機制為管理會計的廣泛應用創造了前所未有的法治環境。有了法治環境還必須培育法治土壤，必須在深入調查研究、廣泛聽取意見中運用管理會計，把管理會計融入到專家咨詢、論證制度和決策咨詢機制建設中，才能使管理會計落地生根，才有可能徹底根除“決策拍腦袋、執行拍胸脯、檢查拍屁股”的不負責任的現象。三是制定完善管理會計應用相關法律制度。要抓緊修訂預算法實施條例，研究制定績效管理、政府債務管理、政府綜合財務報告等方面的規章制度。修改完善現行《會計法》，將管理會計寫入《會計法》，明確管理會計的工作職責和工作內容。制定管理會計的財政治理中應用的相關制度，明確管理會計在財政治理中的應用范圍，在財政治理的每個環節都是自覺運用管理會計。四是深化行政管理體制改革，改善政治環境。中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定提出切實轉變了政府的職能，深化行政體制改革，建設法治政府和服務型政府，通過建立政府部門權力清單制度，依法公開權力運行流程，讓權力行使公開透明，主動接受社會監督。把政府權力關進制度的籠子里，打造有限、有為、有效的法治政府和服務型政府，為管理會計在財政治理中的應用創造了外部條件。

（二）主管部門（財政部）層面一是加快中國特色管理會計的理論體系建設。充分借鑒歐美國家的管理會計研究成果和理論，結合中國特色社會主義市場經濟環境以及中國傳統文化特色，研究制定符合中國國情具有中國特色的管理會計理論體系和方法體系，為管理會計在我國的發展應用提供理論指導和方法指引。加大對大專院校、科研機構、企業、行業協會、管理會計咨詢機構等研究力量的整合力度，建立跨部門行業的研究協作機制和平臺，推動管理會計理論和實踐案例的研究。二是改革和完善我國政府會計體系建設。從傳統的收付實現制會計轉向權責發生制會計已經成為政府會計改革的基本趨勢。目前，這一工作正在進行。建立權責發生制基礎的財務會計系統，將政府的全部公共受托資源及相應對外責任義務以及全部財務收支活動都納入政府會計核算范圍，全面、完整、系統地反映政府的財務狀況和財務活動結果，可以及時監控政府債務規模，制定合理的融資、償債計劃，有效配置政府資源提供科學、有效的支持，有利于促進政府資產負債管理、績效管理、預算管理、風險管理等職能作用的發揮。三是推動管理會計人才體系建設。吸收借鑒發達市場經濟體管理會計研究成果，結合我國特色制定管理會計職業勝任力框架、資格認證制度和評價體系。制定管理會計培訓推廣計劃，加強我國管理會計專業人才隊伍建設。推動我國管理會計師和注冊管理會計師資格認證考試制度，推進管理會計人才培養專業化和制度化。推動大專院校管理會計專業課程設置和招生，加強大專院校管理會計課程體系和師資隊伍建設，增強管理會計專業人才的培養。加大政府部門財務人員管理會計知識的培訓力度，推行財務會計人員持證（管理會計證）上崗。四是完善理論研究、構建實用性的方法體系。財政部作為全國會計工作的管理部門，應投入人力物力組織理論界、學術界、企業界、行政事業單位等方面的專家、學者、決策人員、管理人員等，通過實踐調研等方式，出臺具有中國特色的行政事業單位管理會計理論，研究創新適用與行政事業單位管理會計實務操作的方法體系。五是利用現代網絡技術及大數據資料創建全國管理會計信息平臺。組織專業人員利用現代手段技術，整合、整理、歸集、分類國內外國民經濟以及其他相關領域的信息數據，創建涵蓋企事業單位管理會計所需信息的大平臺和數據庫。六是完善預算績效評價指標體系。根據新《預算法》等法律法規的要求，進一步完善預算績效評價指標體系建設，使共性指標更加適合于對投入效果、效益、效率的考核，同時，督促地方及部門盡快出臺可操作性強的個性標準體系。七是加強宣傳引導、教育培訓工作。利用各類媒體，通過各種方式加強宣傳引導工作，灌輸運用管理會計的重要意義，改變部分單位人員存在的思維觀念守舊、思想意識僵化的狀況。同時，加強教育培訓工作，通過學習、講座、培訓等方式組織理論學習及實踐研討，并通過調整會計專業后續教育學習內容，適當增加會計專業考試管理會計知識占比等方式，促進廣大專業人員自覺學習、主動接受、積極運用管理會計。八是出臺激勵約束政策等配套制度，促進管理會計成果運用。構建激勵約束機制，在預算資金安排、項目建設投放等方面與行政事業單位運用管理會計成果掛鉤，獎勵執行好、效果佳的，懲戒敷衍了事、不負責的。

（三）行政事業單位層面一是以制定內部控制制度為主線，建立健全管理制度體系。《行政事業單位內部控制規范（試行）》已于2014年1月1日正式實行，行政事業單位要以此為契機，制定出符合本單位實際情況可操作性強的內控制度體系、責任考評體系，為實現以內部控制為框架，預算管理為主線，重大事項決策風險防控為重點，財政資金、國有資產安全控制及使用效益最大化為核心的目標奠定基礎。二是在單位內部做好知識普及、思維轉變、思想統一教育工作。對包括領導者在內的全員做好管理會計知識普及工作，做好職能轉變、管理模式改變的教育工作，達到全員思想轉變、認識統一的狀態，為推進管理會計運用工作營造良好的內部環境。三是會計專業人員個人層面。作為這一變革的核心因素、管理會計運用的最終操作者和執行人——即會計人員，更應一馬當先走在前面，要以時代的緊迫感、專業的敏銳性主動迎接挑戰，轉變思維、提高認識、加強學習、更新知識、完善技能。同時，要以全局的眼光、戰略的眼光，樹立整體觀念、長遠觀念、大思維的觀念，盡快實現從財務會計向管理會計的轉變。

（編輯 張芬）