企業改組改制中的稅務處理與會計處理比較

宋沂軒

[摘 要] 企業在改組改制的過程中，由于會計人員專業水平有限，對于國家相關法律和規定的認識不足，再加上國家有些政策規定存在漏洞和缺陷，導致會計人員在處理企業改組改制的稅務問題和會計問題時，難以明確區分，造成債務風險頻發。通過對企業改組改制的稅務處理原則和會計處理原則進行系統規范的闡述，進而對其二者進行科學嚴謹詳盡的分析與比較，得出在小于債務賬面價值的償還債務金額、非貨幣資產償還債務、以債權轉股權、修改債務條件四方面的處理上均有所不同，這就要求企業的會計人員必須加強學習，掌握二者的知識與技巧，科學有效地處理好企業改組改制中的稅務工作和會計工作，發揮企業改組改制的最大作用，推動企業的經營完善與可持續發展。

[關鍵詞] 改組改制；稅務處理；會計處理；比較

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2017）12-0143-03

一、企業改組改制的稅務處理原則

（一）經濟合理原則

只要企業的債權人或者法院認為企業的財務困難和財務風險都是突發或暫時的，企業在經營和管理上并不存在主觀的原則性的錯誤，能夠給企業延長債務期限和還款周期，企業就有機會通過改組改制扭虧為盈，解決企業的財務困難，規避企業的財務風險。反之，如果企業的債權人或者法院不愿意做出讓步，執意要求債務企業立即償還債務，不給企業改組改制的機會，企業將會很難維持繼續生存，一旦企業因此而破產，那么企業的債權人也很難收回自己的全部債權金額，只能收回很少一部分資金，有的甚至會完全喪失自己的所有債權金額，債權企業會因此而受到巨大的經濟損失。

（二）得失確認對應原則

企業在改組改制中的所得與損失其實是對稱的，是具有相互對應性的。科學合理的企業改組改制，可以讓債權人企業放棄部分債權，以這部股份債權被放棄的損失來沖減債權人企業當期的納稅所得。相對應的，債務人企業被免除了部分的債權，這部分所得要歸于債務人企業獲得的收益，由于債務人企業獲得了收益，就責任按照稅法的要求，增加債務人企業的納稅所得。由此可見，企業的改組改制，無論過程如何，從長遠的時期來看，國家的稅收是不會受到任何影響的，這只是一個稅收轉換，主體平移的過程。

（三）反避稅原則

很多企業企圖利用改組改制的機會進行大幅避稅，獲取收益，已經成為一種普遍現象。企業避稅的方法很多，常見的主要有關聯企業合作和企業改組改制行為。因此，要防止企業利用關聯性和改組改制的機會進行避稅，就要堅持反避稅原則，提高企業改組改制門檻，加強企業改組改制的審批和監管，支持有需要的企業的健康規范的改組改制，規避納稅風險。

（四）非貨幣資產確認轉讓原則

一般情況下，只要企業資產的所有權得到轉移或轉讓，企業又能夠在這種轉移或轉讓中獲得一定的收益和價值，那么企業在進行所有權轉移和轉讓的過程中一定會產生企業的效益或企業的損失。而當企業以非貨幣資產進行改組改制的過程中，這些企業的非貨幣資產的所有權的轉移或轉讓都會因為企業的債務抵償而獲得一定的經濟效益，這些非貨幣資產的轉讓業務，要按照非貨幣資產的公允價值來確定賬面價值，確定企業的收入或損失，計在企業當期的納稅所得之中。

二、企業改組改制的會計處理原則

（一）債權人讓步原則

債權人在經營和償還債務中出現了財務問題或財務風險，債權人或法院有義務做出讓步原則。債權人讓步原則的條件是債務人企業在正常經營和還款過程中，出現了資金鏈斷裂或周轉困難，無力繼續債務償還。在這種條件下，債權人企業或法院同意債務人企業以部分非貨幣資產作抵押，減少或延遲部分債務償還。這種債權人讓步原則必須是債權人與債務人雙方自愿達成，有法律依據和法律效力，必須堅持平等自愿協商原則，不得強迫或威逼利誘，做出損害任何一方合法權益和經濟利益的行為。

（二）公允價值計量原則

在企業的改組改制過程中，如果債務人企業以企業的非貨幣資產作為債務抵押或債務償還時，要對債務人企業的非貨幣資產進行公允價值的計量和評價，確定債務人企業的非貨幣資產的真實賬面價值，如果債務人企業的非貨幣資產價值項目較多，則債權人企業的會計人員按照債務人企業的多項非貨幣資產的公允價值進行抵償，債務人企業的每一項非貨幣資產都有其不同的公允價值，債權人企業的會計人員按照每一項非貨幣資產的公允價值占非貨幣資產總體公允價值的比例，來合理分配和確定每一項非貨幣資產抵償的債務金額。債務人企業也要根據應付債務金額的數目和項目，相當于同等金額的債務人企業的非貨幣資產作為債務抵償，債務抵償要依照債務人企業非貨幣資產的賬面價值來進行結轉。

（三）直接確認得失原則

在企業改組改制過程中，如果債務人企業以現金形式償還債務，債務人企業要將實際償還的債務金額與企業改組改制的賬面價值進行比較，將比較的差額計入企業的收益或損失；在企業改組改制過程中，如果債務人企業以非現金形式償還債務，債務人企業要將實際償還的債務金額與企業的非貨幣資產的公允價值進行比較，將比較的差額計入企業的收益或損失。

（五）非貨幣資產確認轉讓原則

在企業改組改制過程中，企業以非貨幣資產進行確認轉讓，要根據企業非貨幣資產的公允價值來確定企業的非貨幣資產的賬面價值，通過與企業當期應還債務金額的比較，確定企業當期的損益。當企業轉讓的非貨幣資產為企業的存貨時，企業償還的債務金額要計作企業的銷售收益；當企業轉讓的非貨幣資產為企業的固定資產時，企業要將實際償還的債務金額與企業的非貨幣資產的公允價值的差額，作為企業償還債務的收益或損失，計入企業當期的營業外收入或營業外支出中。

三、企業改組改制中的稅務處理與會計處理比較

（一）小于債務賬面價值的償還債務金額處理不同

企業會計在進行企業改組改制的稅務處理時，如果債權人企業實際收到的債務人企業還款金額比企業賬面上所計錄的應還債務金額要少，也就是債務人企業沒有完全還清當期應還的債務金額，那么債權人企業的會計人員會把債權人企業實際所收到的這部分金額與債務人企業應還款金額的差額，也就是債務人企業當期沒能還清的那部分金額計作債務人企業的當期損失，沖減債權人企業當期部分納稅所得；企業會計在進行企業改組改制的稅務處理時，如果債權人企業實際收到的債務人企業還款金額比企業賬面上所計錄的應還債務金額要少，也就是債務人企業沒有完全還清當期應還的債務金額，那么債務人企業的會計人員會把債權人企業實際所收到的這部分金額與債務人企業應還款金額的差額，也就是債務人企業當期沒能還清的那部分金額，計做債務人企業當期改組改制的收入，計入債務人企業當期納稅所得。endprint

企業會計在進行企業改組改制的會計處理時，如果債權人企業實際收到的債務人企業還款金額比企業賬面上所計錄的應還債務金額要少，也就是債務人企業沒有完全還清當期應還的債務金額，那么債權人企業的會計人員會把債權人企業實際所收到的這部分金額與債務人企業應還款金額的差額，也就是債務人企業當期沒能還清的那部分債務金額計在債權人企業當期營業外的支出中，如果債權人企業實際收到的債務人企業還款金額比企業賬面上所計錄的應還債務金額要多，那么債權人企業的會計人員會把債權人企業實際所收到的這部分金額與債務人企業應還款金額的差額，也就是債務人企業當期多收的那部分債務金額計在債權人企業當期營業外的收入中；企業會計在進行企業改組改制的會計處理時，如果債權人企業實際收到的債務人企業還款金額比企業賬面上所計錄的應還債務金額要少，也就是債務人企業沒有完全還清當期應還的債務金額，那么債務人企業的會計人員會把債權人企業實際所收到的這部分金額與債務人企業應還款金額的差額，也就是債務人企業當期沒能還清的那部分金額，計在債務人企業的資本公積中。

（二）非貨幣資產償還債務的處理不同

企業會計在進行企業改組改制的稅務處理時，債權人企業從債務人企業手中獲得的作為抵償債務的非貨幣資產，債權人企業的會計人員必須按照非貨幣資產的公允價值進行納稅成本核算，要在納稅前扣除非貨幣資產的折舊費用、攤銷費用和結轉成本，確定最終的納稅所得；企業會計在進行企業改組改制的稅務處理時，債務人企業的會計人員應當按照債務人企業非貨幣資產的公允價值來確定償還債權人企業的償還金額，以非貨幣資產的形式進行結轉，并進行所得稅核算與處理，最終確認債務人企業的非貨幣資產損失和納稅所得損失。

企業會計在進行企業改組改制的會計處理時，債權人企業可以根據應收債權金額的數目，以相當于同等金額的債務人企業的非貨幣資產作為債務抵償，如果債務人企業的非貨幣資產項目繁多，則債權人企業的會計人員按照債務人企業的多項非貨幣資產的公允價值進行抵償，債務人企業的每一項非貨幣資產都有其不同的公允價值，債權人企業的會計人員按照每一項非貨幣資產的公允價值占非貨幣資產總體公允價值的比例，來合理分配和確定每一項非貨幣資產抵償的債務金額；企業會計在進行企業改組改制的會計處理時，債務人企業可以根據應付債務金額的數目，由債務人企業的會計人員以相當于同等金額的債務人企業的非貨幣資產作為債務抵償，債務抵償要依照債務人企業非貨幣資產的賬面價值來進行結轉，已償還的非貨幣資產的賬面價值與應償還的非貨幣資產的賬面價值差額，也也就是債務人企業當期沒能還清債權人企業的那部分非貨幣資產的賬面價值，計入債權人企業當期營業外的支出中，同時也計入債務人企業的資本公積中。

（三）以債權轉股權的處理不同

企業會計在進行企業改組改制的稅務處理時，債權人企業以自己手中的債權轉為債務人企業的股權，債權人企業的會計人員要把轉讓之后得到的股權的公允價值，計作債權人企業投資債務人企業的納稅成本；企業會計在進行企業改組改制的稅務處理時，債務人企業的會計人員要將企業改組改制后的賬面價值，與債權人企業放棄部分債權獲得部分股權所享有的公允價值的差額，計入債務人企業改組改制的收入所得，計在債務人企業的當期納稅所得中。

企業會計在進行企業改組改制的會計處理時，債權人企業以自己手中的債權轉為債務人企業的股權，債權人企業的會計人員要以債權人手中的債權賬面價值作為債權人入股的股權賬面價值，如果債權人手中的債權過多，又涉及債務人的多項股權，那么債權人手中的債權賬面價值要按照公允價值進行計量，債權人企業的會計人員按照每項債權公允價值在所有債權公允價值中所占的比例進行股權轉變，重新分配債權人手中的債權價值；企業會計在進行企業改組改制的會計處理時，債務人企業放棄自己手中的債權，從債權人企業手中獲得部分賬面價值作為債務人企業損失的資本，債務人企業的會計人員把這些資本與債務人企業實際債務賬面價值的差額，也就是債權人企業從債務人企業手中獲得股權之后，債務人企業實際手中還剩下的部分股權資本，計入債務人企業的資本公積。

（四）修改債務條件的處理不同

企業會計在進行企業改組改制的稅務處理時，如果要修改債務條件進行改組改制，債權人企業的會計人員應當將債權人企業的納稅成本減少，根據納稅成本減少的比例來確定為原有應收的債務金額，少收的那部分債務金額要計入債權人企業的債務損失之中；企業會計在進行企業改組改制的稅務處理時，如果要修改債務條件進行改組改制，債務人企業的會計人員也要債務人企業的納稅成本減少，根據納稅成本減少的比例來重新確定改組改制時的債務人企業的收入和納稅所得。

企業會計在進行企業改組改制的會計處理時，如果要修改債務條件進行改組改制，而債權人企業未來收到的債務金額可能會比實際應收的債務金額少，那么債權人企業的會計人員要把未來收到的債務金額比實際應收債務金額少的那部分差額，計作債權人企業的當期營業外支出，如果要是債權人企業未來收到的債務金額可能會比實際應收的債務金額多，那么債權人企業的會計人員要把未來收到的債務金額比實際應收債務金額多的那部分差額，計作債權人企業的當期營業外收入；企業會計在進行企業改組改制的會計處理時，如果要修改債務條件進行改組改制，而債務人企業未來支付的債務金額可能會比實際應付的債務金額少，那么債務人企業的會計人員要把未來支付的債務金額比實際應支付債務金額少的那部分差額，計作債務人企業的資本公積，如果債務人企業在未來的債務金額支出并沒有發生，或者未來有收入進入資本公積，那么修改債務條件之后的未來應付債務金額會在企業改組改制時不再處理。

四、結論

綜上所述，企業改組改制中的稅務處理與會計處理存在很多不同之處，必須加以比較，區分對待，二者具有不同的特點，給企業提供不同的服務，這就要求企業的會計人員必須加強學習，掌握二者的知識與技巧，科學有效地處理好企業改組改制中的稅務工作和會計工作，發揮企業改組改制的最大作用，推動企業的經營完善與可持續發展。

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[責任編輯：紀晨光]endprint