“營改增”后一般納稅人通行費核算

楊新華

[摘 要] 財稅[2016]36、47、86號文的實施，對許多企業通行費的會計核算都產生了極大的影響。從“營改增”后一般納稅人支付通行費的核算入手，分析了高速公路和其他通行費可抵扣進項稅額的計算公式，并分析了在實務中應注意的幾點事項，包括可抵扣憑證：通行費發票（不包括財政票據），計稅方法：簡易計稅法，抵扣方式：計算抵扣，以及ETC一次性充值的抵扣依據：增值稅專用發票。通過舉例說明處理一般納稅人支付通行費的賬務處理方法及申報流程，試圖為會計實務操作提供一些參考。

[關鍵詞] “營改增”；通行費；可抵扣進項稅額

[中圖分類號] F235.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2017）12-0128-02

一、通行費核算概述

通行費是指有關單位為償還修建公路、橋、閘發生的貸款本息和集資款而依法或者依規設立并向過往車輛收取的過路、過橋和過閘費用。營業稅改征增值稅之前，一般納稅人支付的通行費作為成本或費用處理。2016年4月30日財政部、國家稅務總局聯合發布的財稅〔2016〕47號（2016年4月30日發布的《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》）規定：“納稅人支付的道路、橋、閘通行費，除了其不含稅金額可作為成本費用列支外，其支付的稅額在2016年5月1日至7月31日，可以作為進項在計算繳納增值稅時進行抵扣。”此后發布的財稅〔2016〕86號（2016年8月23日發布的《財政部、國家稅務總局關于收費公路通行費增值稅抵扣有關問題的通知》）規定：“自2016年8月1日起，通行費繼續按照規定的政策抵扣，而且暫時不設置截止期限。”這兩個文件對通行費的抵扣時間作出明確規定，也就是說只要是增值稅一般納稅人，無論其屬于哪個行業，都可以從2016年5月1日起根據規定計算通行費進項稅額進行抵扣。對一般納稅人支付的通行費計算進項稅額進行抵扣，是2016年“營改增”的一大亮點，是面向增值稅一般納稅人比較有效的減稅措施之一。本文主要論述“營改增”后一般納稅人支付通行費后如何核算、申報進項稅額及應注意的幾個問題，試圖為會計實務操作提供一些有益的參考。

二、一般納稅人計算通行費可抵扣進項稅額的公式

（一）計算高速公路通行費可抵扣進項稅額的公式

財稅〔2016〕36號、47號文件規定：“公路經營企業中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應納稅額。試點前開工的高速公路是指相關施工許可證明上注明的合同開工日期在2016年4月30日前的高速公路。”由于目前正在運行使用的高速公路基本都是在2016年4月30日以前開工建設的，因此一般納稅人基本都可以按照3%的征收率計算高速公路通行費可抵扣進項稅額，財稅〔2016〕47號文件規定計算公式如下：

通行費可抵扣進項稅額=高速公路通行費發票金額÷（1+3%）×3%

（二）計算其他通行費可抵扣進項稅額的公式

其他通行費是指一級公路、二級公路、橋、閘通行費。財稅（2016）36號、47號文件規定：“一般納稅人收取試點前開工的一級公路、二級公路、橋、閘通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。試點前開工，是指相關施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前。”計算公式為：

通行費可抵扣進項稅額=其他通行費發票金額÷（1+5%）×5%

計算通行費可抵扣進項稅額所用的征收比率不同，因此區分通行費的類別在會計實務中很重要。對于過路費發票，一級公路、二級公路費發票都注明“一級公路收費”、“二級公路收費”，如果沒有標注一、二級公路收費字樣，就是高速公路過路費發票。而橋、閘通行費在發票上都會注明“過橋”“過閘”字樣。但如果很難判斷到底是一級公路、二級公路、橋、閘通行費費發票還是高速公路費發票，可按照高速公路發票3%計算抵扣。

三、一般納稅人計算通行費可抵扣進項稅額應注意的事項

（一）可抵扣憑證：通行費發票（不包括財政票據）

一般納稅人計算可抵扣進項稅額的憑證通常應是增值稅專用發票。但財稅〔2016〕47號和財稅〔2016〕86號都規定：“一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費暫憑取得的通行費發票上注明的收費金額計算可抵扣的進項稅額。”也就是說從2015年5月1日起一般納稅人只要取得地方稅務局的通行費發票，就可以計算可抵扣進項稅額，如發票有“高速公路”字樣，按3%計算抵扣；其他的“一級、二級公路”、“xx大橋公司”則按5%計算抵扣。這兩個文件主要解決在收費系統無法在短期內改造升級，納稅人無法取得增值稅專票但又實際支付通行費的特殊抵扣問題。通行費發票不是增值稅專用發票，不需要認證，抵扣期限沒有限定為180天，只需按照發票金額計算抵扣即可。但并不是所有的路橋通行費發票都可以作為進項稅額的抵扣憑證。過路、過橋、過閘費發票抬頭會有發票監制章，從發票監制章可以判斷是否允許抵扣，如果取得的通行費發票由財政部門監制，收取的這部分通行費收入直接上交財政，不納入稅務管理體系，也就不存在增值稅進項稅抵扣問題，這部分發票只能作為記賬憑證和企業所得稅稅前扣除憑證。其他的如地方稅務局發票、增值稅普通發票、財政部監制收據等都不可以抵扣進項稅額。

（二）計稅方法：簡易計稅法

根據增值稅暫行條例和營改增試點實施辦法，增值稅的計稅方法分為一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人原則上必須采用一般計稅方法，其應納稅額為“當期銷項稅額扣除當期進項稅額后的余額”；小規模納稅人采用簡易計稅方法，其應納稅額按照“不含稅銷售額與征收率的乘積”計算。但是一般納稅人也可能采用簡易計稅方法計算納稅，目前計算通行費增值稅可抵扣進項稅額選擇的是簡易計稅方法，如果公路的相關施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前，是通行費允許選擇簡易計稅方法的標準。如果合同開工日期在2016年4月30日之后，應適用一般計稅方法。endprint

（三）抵扣方式：計算抵扣

計算抵扣，是指“符合增值稅稅法抵扣政策，雖沒有獲取法定扣稅憑證，但也準予計算可抵扣進項稅額”。財稅〔2016〕36號、47號文件規定：“一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費，暫憑取得的通行費發票（不含財政票據）上注明的收費金額”按3%或5%的比率進行價稅分離后計算可抵扣進項稅額。

在計算抵扣時，一般納稅人需要把握二個時間分界點：

第一，“營改增”全面試點之日是分界點。在2016年5月1日前已經登記并選擇一般納稅人資格的，支付的在2016年4月30日之前開工完成的路橋閘通行費，才能憑相應發票計算抵扣。

第二，登記并選擇一般納稅人資格之日是分界點。在2016年5月1日之后登記并選擇為一般納稅人資格的，登記并確認資格之前取得的通行費發票（非財政監制）不得抵扣其進項稅額。

（四）ETC一次性充值的抵扣依據：增值稅專用發票

ETC一次性充值時一般取得的都是增值稅普通發票或財政收據，這些票據按規定只能視同預付款憑證，計入“其他應收款”，而不能計入成本費用，更不能計算抵扣。這是因為ETC卡充值時并未實際接受道路閘橋通行服務，充值發票金額并非“有關單位依法或者依規設立并收取的過路、過橋和過閘費用。”（財稅〔2016〕47號文件中規定：可計算抵扣的通行費發票是指有關單位依法或者依規設立并收取的過路、過橋和過閘費用所開具的發票，不含財政票據）為車輛辦理ETC卡充值的一般納稅人只有在實際刷卡付費后，取得增值稅專用發票才能進行成本費用列支及計算可抵扣進項稅額，取得的財政部監制收據、增值稅普通發票、地方稅務局發票等不能計算可抵扣進項稅額，只能按照票面金額計入相關的成本費用中。

四、一般納稅人支付通行費賬務處理舉例

長江有限責任公司為一般納稅人，2016年6月取得高速公路通行費發票共計10300元，一級公路、二級公路、橋、閘通行費發票共計8400元，支付財政部門監制收據的通行費共計5000元。ETC一次性充值的，取得一張地方稅務局發票7000元，取得一張增值稅普通發票2000元，取得一張增值稅專用發票4000元，其中不含稅金額為3603.6元，稅額為396.4元。增值稅專用發票都認證通過。

支付的通行費賬務處理如下：

（一）支付高速公路通行費10300元的處理

10300元屬于高速公路通行費，價稅合一，先進行價稅分離：10300÷（1+3%）=10000，然后計算可抵扣進項稅額10000×3%=300，賬務處理如下：

借：管理費用（銷售費用或制造費用）—交通費10000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）300

貸：銀行存款（庫存現金）10300

（二）一級公路、二級公路、橋、閘通行費8400的處理

先進行價稅分離：計入相關費用的金額=8400÷（1+5%）=8000，然后計算可抵扣進項稅額8000×5%=400，賬務處理如下：

借：管理費用（銷售費用或制造費用）-交通費8000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）400

貸：銀行存款（庫存現金）8400

（三）財政部門監制收據的通行費5000元，按規定不能計算可抵扣進項稅額，按票面金額作為當期費用列支。

借：管理費用（制造費用或銷售費用）-交通費5000

貸：銀行存款（庫存現金）5000

（四）ETC充值費的處理

1.ETC充值取得的地方稅務局發票7000元

借：管理費用（銷售費用或制造費用）-交通費7000

貸：銀行存款（庫存現金）7000

2.ETC充值取得的增值稅普通發票2000元

借：管理費用（制造費用或銷售費用）-交通費2000

貸：銀行存款（庫存現金）2000

3.ETC的增值稅專用發票4000元

借：管理費用（銷售費用或制造費用）-交通費3603.60

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）396.40

貸：銀行存款（庫存現金）4000

五、通行費增值稅稅額的申報

圍繞上例敘述具體申報流程。通行費發票不是增值稅專用發票，不需要認證，可在納稅申報時直接在申報表中填列即可。在《本期抵扣進項稅額結構明細表》第30欄“通行費的進項”的第3列“金額”中填入18000（10000+8000）元，第4列“稅額”中填入700（300+400）元。在《增值稅納稅申報表附表二》即《本期進項稅額明細》的第8欄“其他”的第4列“金額”中填入18000元，第5列“稅額”中填入700元。ETC一次性充值取得增值稅專用發票，認證通過后，和其他取得的增值稅專用發票一樣進行申報，只是在填寫《本期抵扣進項稅額結構明細表》時注意稅率。2016年3月23日發布的財稅（2016）36號文件附件1的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條（銷售服務）第六款（現代服務）第五項（租賃服務）規定：車輛停放服務、道路通行服務（包括過路費、過橋費、過閘費等）等按照不動產經營租賃服務繳納增值稅，如果是一般納稅人，通行費的稅率為11%，如果是小規模納稅人，通行費的征收率為5%。上述例子的稅率是11%，就填寫在第5欄“11%稅率的進項”和第9欄“不動產租賃服務的進項”的第3列，分別填入3603.60元，第4列分別填入396.40元。如果是5%的征收率，就填寫在第16欄“5%征收率的進項”和第17欄“其中：不動產租賃服務的進項”中。

[參考文獻]

[1]財政部和國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）[Z].

[2]財政部和國家稅務總局.財政部國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知（財稅〔2016〕47號）[Z].

[3]中國財政部和國家稅務總局財政部、國家稅務總局關于收費公路通行費增值稅抵扣有關問題的通知（財稅〔2016〕86號）[Z].

[責任編輯：史樸]endprint