成本動因分析法在企業成本預算信息化應用中的探討

賀揚敏　孫峰　郭翔

[摘要]ABC法的產生最早可以追溯到20世紀杰出的會計大師科勒教授1952年編著的《會計師詞典》，目前國際上ABC的研究和應用在理論研究方面已經由單純的成本計算擴展到企業作業管理以及企業預測、決策、預算、控制、業績考評等方面，隨著目前電網企業目前“主輔分離”，“輸配分開”改革，通過成本動因分析法對成本與預算進行更精細化的分析和管控越來越顯得可行而且必要。

[關鍵詞]動因；ABC作業成本法

一、緒論ABC作業成本法的理論研究

ABC法的產生最早可以追溯到20世紀杰出的會計大師——美國人埃里克，科勒（Eric Kohler）教授。科勒教授1952年編著的《會計師詞典》中首次提出作業、作業帳戶、作業會計等概念。1971年，喬治，斯托布斯（George I，Staubus）教授在《作業成本計算和投入產出會計》（Activity Costing and Input-Output Accounting）qb對“作業”、“成本”、“作業會計”、“作業投入產出系統”等相關概念作了全面系統的討論，這是理論上研究作業成本會計的第一部寶貴著作。盡管理論界對此持冷淡態度，實務界也未采納，但在作業會計理論框架形成中占重要地位。1980年代后期，CIMS（計算機集成制造系統）的興起，使得會計實務界感到產品成本信息與現實嚴重脫節，美國芝加哥大學的青年學者羅賓，庫泊（RobinCoo-per）和美國哈佛大學教授羅泊特，開普蘭（Robert.So Kaplan）在對美國公司調查研究之后，發展了斯托布斯的思想，提出了以作業為基礎的成本計算（Activity Based Costing，簡稱ABC），又稱作業成本計算。從1988年起，庫泊在《成本管理》（Journal ofCost Management）雜志上發表了四篇討論ABC興起的文章，并與開普蘭合作在《哈佛商業評論》（HarvardBusiness Review）上發表了《計量成本的正確性：制定正確的決策》（Measure Costs Right：Make theRightDecisions）論文。這幾篇著名的論文，對ABC的現實意義、動作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面、深入的分析，奠定了ABC研究的基石。隨后，美國眾多的大學會計界和公司聯合起來，共同在這一領域開展研究，形成了一股研究ABC的熱潮，并逐漸進入了實證階段。目前國際上ABC的研究和應用在理論研究方面已經由單純的成本計算擴展到企業作業管理以及企業預測、決策、預算、控制、業績考評等方面。

二、電網企業實施作業成本法的現狀分析

（一）電網企業輸配電作業劃分標準不明確，作業流程、電壓等級與組織機構設置不一致，作業成本、電壓成本均難以歸集、計算。作業成本法其一開始就假定不僅能按傳統方法歸集成本，也能按發電、輸電、配電、客戶服務、行政等各環節歸集成本，作業成本法在電力企業中的主要應用就是將作業成本按動因分攤到各種產品（或顧客）的成本中，以真實反映不同產品（或顧客）的真實成本，為戰略決策、業績評價、流程再造提供支持。但在目前國內電網企業這是最現實的困難。不僅無法按輸、配環節歸集成本，甚至在幾年前，連輸、配環節如何劃分還沒有定論。但目前“主輔分離”，“輸配分開”改革的進展，以前最困難的部分，現在正在慢慢變得更加可行。

（二）嚴格意義上的電力產品單一，按客戶類別及電壓等級劃分的產品則又過于繁多。傳統意義上電力產品都是只有一個——電，不可存儲，沒有產品、半成品。但從市場細分角度，不同的顧客應提供不同品質的產品，其產品又過于繁多，目前劃分了“城鄉居民、商業用戶、非工業及普通工業用戶、大工業用戶、農業生產用戶、農業排灌用戶、躉售用戶”等多類顧客，每類顧客還劃分有細類和不同電壓等級，共幾十種。如按照這幾十種顧客來劃分，確實增加了實施難度，參照國外的電力企業一般只劃分“居民、大用商用戶、小工商用戶”三大類，或可按照一定的規則進行相近類型客戶的歸并，建議劃分“居民用戶、工商用戶、農業用戶、躉售用戶”四大類。

（三）科學的成本動因統計基礎缺乏，如輸電作業既與輸送電量有關，也與輸送距離有關，但缺乏有效表計；售電作業主要與服務客戶的賬單有關，但賬單如何統計在國內電網企業缺乏經驗。但隨著國網ERP等信息化系統的建設，各類成本對象、管理對象逐層細化，特別是隨著國網“五棵樹”實施，“業財一體化”業務融合，各類作業的管理信息已越來越明晰。而且隨著“輸配分開”改革，核算具體線路的輸電成本，以靈活確定輸電價格等變得越來越必要，成本動因分析法實施也日益變得必要和可行。

三、電網企業實施作業成本法的動因分析

（一）成本模型總體思路

在傳統成本動因分析法的項目實施中，成本模型的總體思路如下圖，成本模型對各類（作業）成本進行歸集，并按照不同成本費用引入傳統動因，如業務量，用戶數，房屋面積，用電量等等，對成本費用進行處理，并再反復多次遞歸之后，輸出最終結果。

針對電網業務的特點，需把購電作業、發電作業、輸電作業、配電作業按管理需要層層分解，將作業、子作業、任務以樹狀結構設置為管理對象，只要錄入信息或數據時逐一選擇其作業或子作業類型，系統就會按管理對象層層歸集、匯總，滿足不同層次的成本管理需要細分產品/客戶、作業、資源。

（二）產品細分

如電力電壓分（1KV以下、1-10KV、35-110KV、110-220KV、220KV 以上）。

（三）客戶細分

按目前的“城鄉居民、商業用戶、非工業及普通工業用戶、大工業用戶、農業生產用戶、農業排灌用戶、躉售用戶”等眾多用戶或將來改革劃分的“居民用戶、農業用戶、工商用戶、躉售用戶”四大類。

（四）作業細分

劃分為基本的“購電作業、輸電作業、配電作業、售電作業”等。保留調峰電廠的電網公司還劃分“發電作業”。輸電作業與配電作業建議按110KV電壓等級為界，以適應國內目前的電力系統資產產權分布特征（最小的獨產產權配電單位——縣級電網企業一般僅擁有35KV變電站及線路，110KV線路及變電站產權屬中央企業）。各單位按業績考核需要根據實際情況選擇劃分以下子作業：（1）發電作業（調峰電廠）；（2）購電作業；（3）輸電作業：①輸電變電作業：運行作業、維護作業：②輸電線路作業：運行作業、維護作業：③系統調度作業：④輸電通訊作業：⑤輸電計量作業：裝表作業、抄表作業；⑥輸電公共作業；（4）配電作業：①配電運行作業：值班作業、定檢作業、巡檢作業：②配電維護作業：故障搶修作業、缺陷處理作業③配電公共作業：（5）售電作業：①計量作業：報裝作業、校表作業、抄表作業：②電費作業：計費作業、稽核作業、收費作業；③客服作業：呼叫作業、搶修作業；④公共作業資源細分：包括電力、人力、物力、財力。一般分為“人工費（包含薪酬、福利、社保等）、折舊費、修理費、材料費、管理費”等成本項目。

1.按作業歸集成本

國內企業由于電壓等級、組織機構與作業無法一一對應，如何將傳統上從事跨電壓等級作業、服務各種電壓等級設備的組織機構成本（按組織機構歸集）轉為按作業歸集成為國內電網企業應用作業成本法成功與否的關鍵。（1）直接按作業歸集。變電設備及線路設備的折舊、修理費、材料費以及組織機構服務對象明確的成本費用直接按作業（資產設備）進行歸集。（2）按資源動因分配。其他通用設備的折舊、修理、材料以及組織機構服務對象不明確發生的成本費用按資源動因進行分配。如車輛按各作業使用車輛臺班或里程分配其當年折舊、修理、汽油、保險等費用。需要業務人員做好基礎臺賬記錄，并需要財會人員在審核報銷業務時予以審核、確認。

2.按產品/客戶歸集成本動因各種產品、客戶消耗作業動因包括售電量、戶數、表計數、賬單等。必須統計每一類產品、客戶的相應售電量、戶數、表計數、賬單等基礎數據。

3.基建，技改項目按照項目單體進行成本費用核算，對于公共費用按照一定比例（如投資額）進行分攤至單體，并追溯至對應的資產設備核算管理。

4.計算作業成本分攤率將歸集好的全部作業成本按作業動因計算各種產品、客戶作業成本分攤率。發電作業、購電作業的成本動因是售俺電量，輸電作業其可計量的成本動因亦可為售電量或單位里程輸電量，配電作業的成本動因是表計數，售電作業的成本動因是賬單數。

5.按作業計算產品/客戶成本按購電作業成本、發電作業成本、輸電作業成本、配電作業成本、售電作業成本匯總每一種產品/客戶的總成本，并計算單位成本。endprint