營改增后經營租賃企業預收租賃款的賬務處理

龍敏

【摘 要】 全面營改增后，經營租賃企業由營業稅納稅人變為增值稅納稅人，但是由于涉及其財稅處理的配套會計準則還沒有出臺，理論與實務中均存在不同觀點和處理方法，給企業實務人員在方法選擇上帶來一定困擾。因此，文章以現有增值稅稅法及相關會計準則的有關規定為依據，對經營租賃企業預收租賃款現存的幾種主流處理方法進行分析，指出其中存在的問題，并針對經營租賃企業預收租賃款賬務處理提出了新的處理思路，以期為實務人員提供參考。

【關鍵詞】 營業稅； 經營租賃； 承租人； 預收租賃款； 增值稅

【中圖分類號】 F272.92 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）23-0114-03

一、背景介紹

2016年5月1日全面營改增之前，租賃行業屬于營業稅征稅范圍，企業經營租賃通過預收款方式對外收取租賃費的，在取得預收款時開具營業稅普通發票按照服務業征收營業稅。相應的營業稅會計處理為一方面確認企業的其他業務收入，另一方面確認企業的營業納稅義務，其會計處理為借方計入“營業稅金及附加”科目，貸方計入“應交稅費——應交營業稅”科目。在全面營改增之后，企業無論是經營租賃還是金融租賃，都從營業稅變成了增值稅，相應的租賃收入以營業稅為基礎的會計處理也需要變成以增值稅為基礎的會計處理。

由于增值稅屬于價外稅，實行的是抵扣制度，營改增后企業預收到租賃款時發生增值稅納稅義務，但是其對應的會計處理不可以類似于營業稅那般直接計入“營業稅金及附加”，而需要進行過渡性的賬務處理程序。會計準則方面為了滿足全面營改增后增值稅會計處理變化，財政部于2016年12月印發了《增值稅會計處理規定》（下文簡稱“規定”）。“規定”中，統領性、概括性地對營改增后的增值稅會計處理中涉及的賬戶設置、會計處理方法以及列報項目進行了說明。不過，該“規定”并未對企業在預收租賃款取得時的增值稅會計處理方法給出明確說明。正因如此，導致理論與實務中的分歧和處理方法大相徑庭，故本文以此進行分析并給出解決辦法。

二、主流方法介紹

案例：一般納稅人甲公司（出租方）與另一公司乙（承租方）于2017年3月7日達成一不動產租賃協議。協議約定：甲公司將其旗下一處暫時閑置不用的倉庫于2017年4月1日起出租給乙公司，租期6個月，并約定承租方乙公司于租賃期初（4月1日）一次性支付租賃款合計999萬元整。已知，甲公司適用企業所得稅稅率25%，不動產租賃適用增值稅稅率11%。

針對此案例，由于營改增，增值稅作為價外稅使得此前的營業稅會計處理完全不能適用，但是財政部“規定”中又未明確對此業務增值稅會計處理給出說明，導致實務中處理方法混亂，目前主流方式有以下三種。

第一種，甲公司收到承租方乙公司預付的全部租賃款999萬元時，向乙方開具增值稅專用發票并確認自身的增值稅銷項稅，同時該銷項稅計入企業的“應交稅費——待轉銷項稅”。初期確認后，后期按照月度期間對此前的“應交稅費——待轉銷項稅”進行轉銷并確認當期的租賃費收入[ 1 ]，具體處理程序如下。

收到租賃款時：

借：銀行存款（庫存現金） 999

貸：預收賬款——乙 999

借：應交稅費——待轉銷項稅 99

貸：應交稅費——應交增值稅（銷） 99

每月末賬務處理：

借：預收賬款——乙 166.5

貸：其他業務收入——租賃款 150

應交稅費——待轉銷項稅 16.5

第二種，甲公司收到租賃款開票并確認增值稅預交稅，轉入未交增值稅。然后，每月確認當期租賃費收入的同時計算增值稅銷項稅。

收到預收款時：

借：銀行存款（庫存現金） 999

貸：預收賬款——乙 999

借：預收賬款——乙 99

貸：應交稅費——預交增值稅 99

借：應交稅費——預交增值稅 99

貸：應交稅費——未交增值稅 99

每月末賬務處理：

借：預收賬款——乙 166.5

貸：其他業務收入——租賃款 150

應交稅費——應交增值稅（銷） 16.5

第三種，甲公司在收到乙公司支付的預付租賃款時向其開票并直接確認為“應交稅費——應交增值稅（銷）”，并計入“應收賬款”。然后，每個月末企業按期確認租賃收入，不再考慮增值稅的影響。

收到預付的租賃款時：

借：庫存現金（銀行存款） 999

貸：預收賬款——乙 999

借：應收賬款——乙 99

貸：應交稅費——應交增值稅（銷） 99

每月月末賬務處理：

借：應收賬款——乙 150

貸：其他業務收入 150

借：預收賬款——乙 999

貸：應收賬款——乙 999

三、主流賬務處理問題探討

（一）爭論焦點

企業預收承租方不動產經營租賃費，相當于使用者為獲得租賃服務而預付費。承租方預先支付租賃費作為履約保證金，出租方收費后按照合同約定提供租賃義務。按照財政部、國稅總局2016年營改增36號文規定，作為一般納稅人企業預收到租賃款由增值稅和租賃費收入兩部分構成。為此，對比上述三種主流會計處理方法可發現企業對預收租賃費的分歧主要集中于兩點：一是企業如何對預收租賃款進行增值稅與租賃收入的分離；二是企業此項業務中的增值稅性質如何界定。此兩點分歧形成實務中不同的賬務處理方法。

（二）三種方法評述

第一種賬務處理方式，甲公司收到預收租賃款的當天計算并確認增值稅，符合2016年財稅“36號文”（《營業稅改征增值稅試點實施辦法》）的規定。“36號文”第45條規定，納稅人在提供租賃服務采取預收款方式收款的，其納稅義務時間為收到預收款的當天。雖然與增值稅相關稅法規定一致，但是會計處理第一種方法卻與現行的增值稅會計處理規定不符。第一種方法中，將“應交稅費——待轉銷項稅”作為“應交稅費——應交增值稅（銷）”的過渡性科目，并按照月度分期結轉，不符合增值稅會計處理規定。財政部“規定”中指出，待轉銷項稅作為“應交稅費”的二級明細科目，主要用于納稅人在銷售產品（勞務、服務）中已確認收入但未發生增值稅納稅義務情形下，利用該科目來核算需要以后期間確認的增值稅。也就是說該科目運用的前提條件是增值稅納稅義務發生時間比企業確認收入的時間要晚。對比本案例來看，企業的增值稅納稅義務時間比企業收入確認時間要早，第一種會計處理方法明顯不合理。endprint

通過上文分析可知，第二種方法在企業收到預收賬款的當天將增值稅確認為預交增值稅處理顯然與2016年財稅“36號文”的第45條文規定相矛盾，違背了增值稅稅法的相關規定。目前有關稅法規定關于預繳增值稅的情形主要有以下四類：納稅人預收款方式銷售房地產、異地提供建筑服務、異地轉讓不動產以及異地提供不動產經營租賃服務。在上述四種情形下，當納稅人發生增值稅納稅義務需要按照相關規定在經營地就地預繳增值稅，顯然，本案例并不符合上述四種情形，更不會涉及“應交稅費——預交增值稅”。除此之外，第二種方法當中按月確認租賃收入并同時確認增值稅納稅義務，顯然也與稅法規定相違背。該業務中，企業納稅義務為收到預收款當天，收入的確認應該是每月。

第三種方法主要利用“應收賬款”科目作為一個過渡科目。企業選用第三種方法的原因通常是考慮到“應收賬款”科目和“預收賬款”科目的性質，由于兩個科目都與收款有關，而且分別屬于資產和負債要素，“應收賬款”的引用有利于月末與供應商核算相應的交易往來。另外，企業可能考慮到在銷售商品或者服務時，按照相應的會計準則，針對應收而未收到的款項計入“應收賬款”[ 2 ]雖然引用“應收賬款”科目在邏輯上比較合理，但是這樣也并不是完美的處理方法。因為企業租賃設備或者廠房等不動產時，一般都是先預收租賃款，因此，針對預收款項應計入“預收賬款”，而此處引入“應收賬款”科目，不僅有些牽強，而且也沒有明確的理論支出，這可能會給財務人員或者報表信息使用者帶來誤解與不便。

四、“預收賬款”科目的處理思路

（一）思路分析

通過上文分析，結合2016年財稅“36號文”營改增的增值稅稅法及2016年財政部《增值稅會計處理暫行規定》可知，作為一般納稅人的企業在預收款方式從事經營租賃活動時，其增值稅納稅義務的發生時間為企業收到承租方預付的租賃款時，需要及時通過“應交稅費——應交增值稅”進行核算。正因如此，企業收到預收租賃款時就發生了增值稅納稅義務，意味著企業并不會涉及“應交稅費——待轉銷項稅”以及“應交稅費——預交增值稅”。此外，營改增后企業需要將預收的租賃款有效地在增值稅和租賃收入中劃分。另根據企業會計準則“第14號——收入”以及“第21號——租賃”的規定可知，企業預收租賃款取得的收入需要在其提供的租賃服務期間內按照期間平均分攤確認租賃收入。

（二）方法介紹

對預收租賃款方式的經營租賃其租賃收入和增值稅納稅義務錯開或不同步發生的情況下，價稅分離處理本文認為可通過以下兩種方式解決。

首先，企業可考慮通過“預收賬款”賬戶分步結轉實現。

（1）甲公司4月1日收到承租方預付款即確認為“預收賬款”和“應交增值稅”。

借：庫存現金 999

貸：預收賬款——乙 999

借：預收賬款——乙 99

貸：應交稅費——應交增值稅（銷） 99

（2）2017年4—9月確認出租方的租賃收入，沖銷“預收賬款”。

借：預收賬款——乙 150

貸：其他業務收入 150

其次，企業可考慮通過“遞延收益”賬戶分步結轉實現。

（1）甲公司收到乙公司4月1日預付的租賃款時即刻確認“預收賬款”和“應交增值稅”，并立刻轉讓“遞延收益”。

借：庫存現金（銀行存款等） 999

貸：預收賬款——乙 900

應交稅費——應交增值稅（銷） 99

借：預收賬款——乙 900

貸：遞延收益——租賃 900

（2）2017年4—9月確認出租方的租賃收入，沖銷“遞延收益”。

借：遞延收益——租賃 150

貸：其他業務收入——租賃 150

第一種處理方法，企業收到款項并開票，在開票同時將確認的預收賬款結轉至“應交稅費——應交增值稅（銷）”。此方法的處理思路是，由于增值稅是價外稅且出租方可進行稅負轉移，最終增值稅由承租方在租賃費中承擔，故可在處理時直接將增值稅從預收的租賃款中扣除。確認的“預收賬款”扣除增值稅銷項稅后的剩余部分即屬于出租方甲公司的未實現租賃收入，按照會計準則“第14號——收入”“第21號——租賃”規定，甲公司可按月直線法分期確認為當期的租賃收入。相對第一種思路來說，第二種處理方式略有不同，不僅在預收賬款中直接結轉增值稅銷項稅，也將剩余的部分一次性結轉計入“遞延收益”，等后續租賃期內按月平均確認為租賃收入[ 3 ]。

（三）總結

無論是通過“預收賬款”或是“遞延收益”賬戶作為過渡科目，兩種方法都是先從預收的租賃款中扣除增值稅銷項稅進行確認。不同的是“預收賬款”結轉法是通過該賬戶進行后續租賃收入結轉確認，“遞延收益”結轉法是通過“遞延收益”來進行后續租賃收入結轉確認。從會計和稅法角度看，由于“預收賬款”及“遞延收益”都屬于負債類賬戶，在該類業務處理中承擔的都是“收入確認前，發揮暫時歸集、匯總預收賬款”的作用，意味著兩者并沒有本質區別。不過，實務中兩者存在一定差異，方法一由于僅“預收賬款”核算，只需要在財報中列示披露即可，也方便企業進行對賬工作；方法二通過“預收賬款”一次結轉后，再通過“遞延收益”結轉，需要企業分別入賬且在財報中分別披露，增加了不必要的工作量。為此，簡單來說，本文建議實務中考慮通過“預收賬款”結轉進行此類增值稅會計處理。

五、結論

針對一般納稅人采取預收租賃款方式提供的經營租賃業務，企業針對預收租賃款的財稅處理需要把握兩點。首先，根據2016年財稅“36號文”規定，企業在預收租賃款收到的當天即發生增值稅納稅義務，需及時遵守法規規定開票并確認銷項稅，承擔相應納稅義務。其次，增值稅會計處理中，需要嚴格遵循2016年財政部“規定”和現行會計準則的有關規定推進。對于預收租賃費所含的增值稅銷項稅額，通過“預收賬款”科目進行結轉；對于未實現租賃收入，則租賃期內按月通過“預收賬款”科目結轉確認。

隨著我國營改增工作不斷深入各個行業，企業為了核算方便，有關增值稅的二級科目不斷涌出，我國相關會計準則也在增值稅科目設置方面不斷進行完善與修訂。因此，企業會計人員應積極關注和學習營改增后我國出臺的有關稅務與會計處理規定，同時針對會計科目的使用應遵循謹慎原則，不能隨意變更，以避免出現各種違規行為。●

【參考文獻】

[1] 張麗雯.營改增對融資租賃行業稅收的影響分析[J].現代商業，2016（31）：25-26.

[2] 張彥清.營改增對融資租賃企業的財務活動影響探討[J].現代經濟信息，2016（24）：13-14.

[3] 李麗.營改增對融資租賃行業稅收負擔影響解析[J].會計師，2016（14）：35-38.endprint