鐵路物流企業房屋租賃和倉儲服務的納稅籌劃

王琴+張峰+王俊棋

【摘 要】 以鐵路物流企業為例，運用比較分析法，對物流企業涉及的房屋租賃業務和倉儲服務業務納稅方案進行了探討和研究，提出不同的稅務籌劃思路和方案。通過對兩種業務的認定，對兩種業務選擇時的稅負平衡點進行了分析。以山西當地的倉租費用水平為依據，測算出了當地倉庫造價的一個稅負臨界點，以幫助企業選擇適合自身的業務模式，從而減少稅負，提高盈利，增加凈收益，實現企業價值最大化的目標。

【關鍵詞】 房屋租賃； 倉儲服務； 納稅籌劃

【中圖分類號】 F810.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）24-0081-04

一、引言

為了實現中國鐵路總公司2015年“力爭用3年左右時間，實現向現代物流企業的根本性轉變，轉型為市場化、國際化的鐵路物流企業，努力建成國內領先、世界一流的現代物流企業”的發展目標。太原鐵路局通過開展全品類物流、提供全流程服務、開展全方位經營、實行全過程管理，實現了運輸、倉儲、加工、信息服務等業務的融合發展，形成了布局合理、便捷高效、安全有序，并與其他交通運輸方式有效銜接的現代物流體系，物流能力、物流規模和物流服務品牌明顯提升。然而在物流的全過程活動中，倉儲業務是重要且必不可少的一個環節，面對目前現有的面積巨大的倉庫，如何合理地使用，使自身的成本最小化，即收益最大化，成為了當下值得討論的一個重要課題。

二、房屋租賃和倉儲服務方式及其稅收政策

（一）房屋租賃

比照現代物流企業倉庫租賃方式，調研周邊物流倉庫租賃市場價格，與客戶簽訂房屋租賃合同，按年收取房屋租賃費用。房屋租賃業務模式下涉及的稅種主要包括增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、房產稅、城鎮土地使用稅、企業所得稅、印花稅等稅種，其中房產稅以租金收入為計稅依據，按12%繳納，且具有持續性，企業稅收負擔重，直接影響企業利潤。

（二）倉儲物流服務

按照現代物流系統化、綜合化方向發展思路，從單一倉庫租賃，向倉儲、配送、物流服務一體化業務模式轉型。倉儲綜合物流服務方式下涉及稅種包括增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、企業所得稅、印花稅等，鐵路行業不需繳納房產稅、城鎮土地使用稅，可以有效降低企業稅負。

（三）兩種服務方式適用的稅收政策

1.倉儲服務與房屋租賃服務增值稅適用稅率

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）一般納稅人提供不動產租賃服務適用11%的增值稅稅率。租賃2016年4月30日前取得的不動產（《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目）可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額，不得抵進項稅額[1]。

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，倉儲服務屬現代服務中的“物流輔助服務”增值稅稅率為6%。選擇簡易計稅方法的，按照3%的征收率計算應納稅額，不得抵進項稅額[1]。

2.倉儲服務與房屋租賃服務房產稅征收方式

《中華人民共和國房產稅暫條例》及有關政策法規規定：房產用于租賃的，其房產稅依照租金收入的12%計算繳納；倉儲服務占用房屋屬于自用房產，按“從價計征”方式征收房產稅，以房產原值+房產面積折算土地價值合計減除20%后的余值征收按1.2%的稅率繳納房產稅。

倉儲服務與房屋租賃服務除需繳納增值稅和房產稅外還需繳納企業所得稅、城建維護建設稅等其他稅，但由于兩種模式其他稅適用稅率均相等，對納稅籌劃影響不大，故此處對其他稅種稅收政策不做過多介紹。

正是由于房屋租賃服務與倉儲綜合物流服務在增值稅適用稅率、房產稅計征方式差別很大，所以對企業稅負、盈利情況會存在重大影響。

三、房屋租賃和倉儲服務納稅籌劃方案及其稅負分析

為充分分析兩種業務模式下對企業稅負、盈利情況的影響程度，以某鐵路物流園區為例（倉庫計租面積為2.35萬平方米，建造成本4 369萬元，租賃期限自2016年12月1日到2021年12月31日，含稅年租金預計700萬元，年可抵扣進項稅約30萬元），進行不同業務模式和不同稅務方案的稅負分析。

方案一：選擇一般計稅辦法房屋租賃方式的稅負分析

選擇一般計稅辦法房屋租賃業務應納各項稅金計算如下：

房屋租賃銷售額=700萬元÷（1+11%）=630.63萬元

增值稅銷項稅額=630.63萬元×11%=69.37萬元

增值稅進項稅額=30萬元

應交增值稅=69.37萬元-30萬元=39.37萬元

城市維護建設稅=39.37萬元×7%=2.76萬元

教育費附加=39.37萬元×3%=1.18萬元

地方教育費附加=39.37萬元×2%=0.79萬元

印花稅=630.63萬元×0.1%=0.63萬元

房產稅=630.63萬元×12%=75.68萬元

對外租賃不符合《關于股改及合資鐵路運輸企業房產稅 城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2009〕132號）[2]鐵路運輸企業自用的土地暫免城鎮土地使用稅的條件，按照《山西省城鎮土地使用稅應稅范圍和適用稅額》（晉中市）項目單位稅額3元/平方米計算：

城鎮土地使用稅=2.35萬平方米×3元/平方米=7.05萬元

城市維護建設稅、教育費附加、房產稅、印花稅、城鎮土地使用稅具有抵減企業所得稅的作用。

抵減企業所得稅=（2.76+1.18+0.79+0.63+75.68+7.05）萬元×25%=22.02萬元

應交稅費合計=69.37+2.76+1.18+0.79+0.63+75.68+7.05-22.02-30=105.44（萬元）endprint

方案二：選擇簡易計稅辦法房屋租賃方式的稅負分析

選擇簡易計稅辦法房屋租賃業務應納各項稅金計算如下：

房屋租賃銷售額=700萬元÷（1+5%）=666.67萬元

增值稅=666.67萬元×5%=33.33萬元

城市維護建設稅=33.33萬元×7%=2.33萬元

教育費附加=33.33萬元×3%=1.00萬元

地方教育費附加=33.33萬元×2%=0.67萬元

印花稅=666.67萬元×0.1%=0.67萬元

房產稅=666.67萬元×12%=80.00萬元

城鎮土地使用稅=2.35萬平方米×3元/平方米=7.05萬元

抵減企業所得稅=（2.33+1.00+0.67+0.67+80+7.05）萬元×25%=22.93萬元

應交稅費合計=33.33+2.33+1.00+0.67+0.67+80+

7.05-22.93=102.12（萬元）

方案三：選擇一般計稅辦法倉儲綜合物流服務方式的稅負分析

選擇倉儲綜合物流服務業務應納各項稅金計算如下：

倉儲服務銷售額=700萬元÷（1+6%）=660.38萬元

銷項稅額=660.38萬元×6%=39.62萬元

進項稅額=30萬元

應交增值稅=39.62萬元-30萬元=9.62萬元

城市維護建設稅=9.62萬元×7%=0.67萬元

教育費附加=9.62萬元×3%=0.29萬元

地方教育費附加=9.62萬元×2%=0.19萬元

印花稅=660.38萬元×0.1%=0.66萬元

財政部、國家稅務總局《關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價[3]。

鐵路物流園區倉庫建筑面積27 156平方米（占地面積約40畝），暫估建安造價4 369萬元。土地出讓金及補償費每畝28萬元、契稅為出讓金的4%、耕地占用稅以晉中經濟開發區37.5元/平方米測算，倉庫占用土地價值1 266.5萬元，由于宗地容積率低于0.5，按房產建筑面積的2倍計算土地價值2 533萬元，房產稅計稅基礎6 902萬元[4 369+（28×40+1 120×4%+27 156×37.50/10 000）×2]。

房產稅=6 902×（1-20%）×1.2%=66.25（萬元）

《關于繼續實施物流企業大宗商品倉儲設施用地城鎮土地使用稅優惠政策的通知》（財稅〔2015〕98號）規定：為進一步促進物流業健康發展，經國務院批準，自2015年1月1日起至2019年12月31日止對物流企業自有的（包括自用和出租）大宗商品倉儲設施用地，減按所屬土地等級適用稅額標準的50%計征城鎮土地使用稅[4]。

城鎮土地使用稅2.35萬平方米×3 元/平方米=7.05萬元

抵減企業所得稅=（0.67+0.29+0.19+0.66+66.25+7.05）×25%=18.78（萬元）

應交稅費合計=39.62+0.67+0.29+0.19+0.66+66.25+7.05-18.78-30 =65.95（萬元）

方案四：選擇簡易計稅辦法倉儲綜合物流服務方式的稅負分析

選擇倉儲綜合物流服務業務應納各項稅金計算如下：

倉儲服務銷售額=700萬元÷（1+3%）=679.61萬元

應交增值稅=679.61萬元×3%=20.39萬元

城市維護建設稅=20.39萬元×7%=1.43萬元

教育費附加=20.39萬元×3%=0.61萬元

地方教育費附加=20.39萬元×2%=0.41萬元

印花稅=679.61萬元×0.1%=0.68萬元

房產稅=6902萬元×（1-20%）×1.2%=66.25萬元（與方案三相同）

城鎮土地使用稅=2.35萬平方米×3元/平方米=7.05萬元（與方案三相同）

抵減企業所得稅=（1.43+0.61+0.41+0.68+66.25+7.05）×25%=19.11（萬元）

應交稅費合計=20.39+1.43+0.61+0.41+0.68+66.25+7.05+19.11=77.71（萬元）

方案五：鐵路運輸企業自用房產免征房產稅優惠政策前提下倉儲綜合物流服務方式的稅負分析

根據《關于股改及合資鐵路運輸企業房產稅 城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2009〕132號），對股改鐵路運輸企業及合資鐵路運輸公司自用的房產、土地暫免征收房產稅和城鎮土地使用稅。鐵路物流園區符合享受房產稅、城鎮土地使用減稅條件[2]。向主管稅務機關辦理免稅備案，取得稅務免稅備案文件，應納各項稅金計算如下：

倉儲服務銷售額=700萬元÷（1+6%）=660.38萬元

增值稅銷項稅額=660.38萬元×6%=39.62萬元

進項稅額=30萬元

應交增值稅=39.62萬元-30萬元=9.62萬元

城市維護建設稅=9.62萬元×7%=0.67萬元

教育費附加=9.62萬元×3%=0.29萬元

地方教育費附加=9.62萬元×2%=0.19萬元endprint

印花稅=660.38萬元×0.1%=0.66萬元

抵減企業所得稅=（0.67+0.29+0.19+0.66）×25%=0.45（萬元）

應交稅費合計=39.62+0.67+0.29+0.19+0.66-0.45-30=10.98（萬元）

四、方案評價

經過上述計算，應納稅額比較如表1所示。

本案例中，一般計稅方法下，倉儲服務業務比房屋租賃業務少繳納稅費39.5萬元，簡易計稅辦法下，倉儲服務業務比房屋租賃業務少繳納稅費24.41萬元；房屋租賃業務簡易計稅辦法比一般計稅辦法少繳納稅費3.33萬元，倉儲服務業務一般計稅辦法比簡易計稅辦法少繳納稅費11.76萬元；一般計稅辦法和簡易計稅辦法，企業可以自行選擇，但只能選擇一種計稅模式；方案五是從納稅籌劃的角度，對符合享受房產稅、城鎮土地使用稅減稅條件鐵路物流園區適用，使企業享受免稅優惠。

五、研究結論

為便于進一步比較得出結論，對物流企業的房屋租賃業務與倉儲服務業務的業務形式認定和稅負平衡點進行分析。

（一）業務形式認定

房屋租賃業務與倉儲服務業務的業務形式認定主要從合同的簽訂形式上進行區分，租賃合同及倉儲合同均為合同法中的有名合同，兩種合同在當事人、標的、對價、權利義務等要素方面均有顯著不同，倉儲服務業務還須增加保管人員（但并未對人數有要求），納稅人在判定時可從上述要件加以甄別確認。

（二）稅負平衡點分析

假設倉庫年收入為A，其可取得的進項稅額為B，房屋原值為C。

1.當企業為小規模納稅人時：

采用房屋租賃業務的稅負為：A/（1+5%）×5%×（1+12%）+A/（1+5%）×12%

采用倉儲服務業務的稅負為：A/（1+3%）×3%×（1+12%）+C×（1-20%）×1.2%

令A/（1+5%）×5%×（1+12%）+A/（1+5%）×12%=A/（1+3%）×3%×（1+12%）+C×（1-20%）×1.2%，得出A=0.0716C。

當A>0.0716C時，采用倉儲服務業務的稅負較低，反之，采用房屋租賃業務的稅負較低。

2.當企業為一般納稅人時：

采用房屋租賃業務的稅負為：[A/（1+11%）×11%-B]×（1+12%）+A/（1+11%）×12%

采用倉儲服務業務的稅負為：[A/（1+6%）×6%-B]×（1+12%）+C×（1-20%）×1.2%

令[A/（1+11%）×11%-B]×（1+12%）+A/（1+11%）×12%=[A/（1+6%）×6%-B]×（1+12%）+C×（1-20%）×1.2%，得出A=0.0618C。

當A>0.0618C時，采用倉儲服務業務的稅負較低，反之，采用房屋租賃業務的稅負較低。

3.為進一步簡化，令A=倉庫面積D×每平米倉庫年收入E，C=倉庫面積D×每平米倉庫造價F，可得出，小規模納稅人的稅負平衡點為E=0.0716F，一般納稅人的稅負平衡點為E=0.0618F。

由于物流行業倉庫費用受地域影響較大，以山西省為例，價格就從12元每月每平米到25元每月每平米不等，按照中間價20元每月每平米計算，每平米倉庫年收入為240元。此時，對于小規模納稅人而言，每平米倉庫造價小于3 351.95元時，采用倉儲服務業務的稅負較低，反之，采用房屋租賃業務的稅負較低。對于一般納稅人而言，每平米倉庫造價小于3 883.49元時，采用倉儲服務業務的稅負較低，反之，采用房屋租賃業務的稅負較低。

上述標準僅可供山西省內的物流企業作為參考，其他地區的物流企業可參照當地的實際情況，按照本文的計算思路自行進行測算，最終選擇最適合自己的業務形式。

【參考文獻】

[1] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[A].2016.

[2] 財政部，國家稅務總局.關于股改及合資鐵路運輸企業房產稅 城鎮土地使用稅有關政策的通知[A].2009.

[3] 財政部，國家稅務總局.關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知[A].2010.

[4] 財政部，國家稅務總局.關于繼續實施物流企業大宗商品倉儲設施用地城鎮土地使用稅優惠政策的通知[A].2015.

[5] 喬亮國.房地產開發公司土地增值稅納稅籌劃案例分析[J].會計之友，2016（3）：67-70.

[6] 史春玲，王茁.“營改增”后融資租賃出租方的納稅籌劃——利用增值稅即征即退政策[J].會計之友，2014（17）：106-108.endprint