非貨幣性交易與債務重組會計核算比較

宋建華

摘要：非貨幣性交易與債務重組會計核算很容易混淆，主要是沒有搞清各自核算特征。本文試圖從獲得資產的成本計算和具體會計處理兩個方面進行比較，并舉例說明，目的是指出二者的區別。

關鍵詞：非貨幣性交易；債務重組；會計核算；比較

一、相關概念

非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，不涉及或只涉及少量的貨幣性資產，少量的貨幣占整筆交易額的比例小于25%。

債務重組，是指債權人在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。

二、二者的區別

（一）獲得資產的成本計算方法不同

1.非貨幣性交易換入資產成本計算方法

非貨幣性交易換入資產，其入賬成本應當根據該項交換是否具有商業實質以及換入資產或換出資產的公允價值是否能夠可靠的計量，分別以公允價值為基礎計量或以賬面價值為基礎計量。

第一種，具有商業實質的，換入資產成本等于換出資產公允價值加上相關稅費和支付的補價減去收到的補價，具體列式為：

換入資產成本=換出資產公允價值+相關稅費+支付的補價-收到的補價

第二種，不具有商業實質的，換入資產成本等于換出資產的賬面價值加上相關稅費和支付的補價減去收到的補價，具體列式：

換入資產成本=換出資產賬面價值+相關稅費+支付的補價-收到的補價

比較兩個公式，可以看出，除了換出資產公允價值與賬面價值區別之外，兩個公式都是表明換入資產成本就是放棄資產的對價或者說就是所有付出的代價。

2.債務重組受讓資產成本計算方法

債務重組受讓資產成本等于受讓資產公允價值加上相關稅費，具體列式為：

受讓資產成本=受讓資產公允價值+相關稅費

這個公式表明債務重組受讓資產成本是在受讓資產公允價值的基礎上再加上為了獲得該資產而發生的新增費用，這不同于放棄的債權價值或者說不是所有付出的代價。

3.獲得資產的成本計算方法比較

根據上述分析得知，非貨幣性交易換入資產成本就是放棄資產的對價或者說換入資產成本就是所有付出的代價，而債務重組受讓資產成本是在受讓資產公允價值的基礎上再加上為了獲得該資產而發生的新增費用，這不同于放棄的債權價值或者說不是所有付出的代價。

（二）具體會計處理不同

1.非貨幣性交易會計處理

非貨幣性交易會計準則規定，在以公允價值計量的情況下，無論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與賬面價值不同，就一定會涉及損益的確認；在賬面價值計量的情況下，應當以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產的入賬價值，且無論是否支付補價，均不確認收益。

例如：華聯公司以一批庫存商品換入A公司一批原材料，兩個公司各支付運費2000元。華聯公司換出庫存商品的賬面余額為200000元，公允價值為250000元，增值稅稅額為42500元；A公司換出原材料的賬面余額為255000元，公允價值為260000元，增值稅稅額為44200元；華聯公司向 A公司支付補價11700元。該項交易中未涉及其他相關稅費。

假定具備商業實質，則以公允價值為基礎計量換入資產價值，根據公式計算：

換入資產成本=換出資產公允價值+相關稅費+支付的補價-收到的補價

換入原材料成本=250000+42500+2000-44200=250300（元）

經過移項得出：250300+44200=250000+42500+2000

會計分錄如下：

借：原材料 250300

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 44200

貸：主營業務收入 250000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 42500

銀行存款 2000

借：主營業務成本 200000

貸：庫存商品 200000

從這個會計分錄處理過程來看，兩個分錄表達了兩個過程，一個是交換過程，就是本來以所有代價交換應當收到銀行存款但是沒有收到，收到了原材料；一個是出售過程，相當于商品銷售，確認了收入和成本。

假定不具備商業實質，則以賬面價值為基礎計量換入資產價值，根據公式計算：

換入資產成本=換出資產賬面價值+相關稅費+支付的補價-收到的補價

換入原材料成本=200000+42500+2000-44200=200300

經過移項得出：200300+44200=200000+42500+2000

會計分錄如下：

借：原材料 200300

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 44200

貸：庫存商品 200000

應交稅費——應交稅費（銷項稅額） 42500

銀行存款 2000

從這個會計分錄處理過程來看，這是一個視同銷售業務，因為不具備商業實質，會計上不確認收入成本，但是由于所有權的轉移，稅法上要求按照銷售價格確認銷項稅。總之，一個分錄只表達了一個交換過程，即放棄了所有代價換入了原材料。

2.債務重組會計處理

債務重組準則規定，債權的賬面價值與受讓資產價值之間的差額，正數計入“營業外支出”，負數則回沖“資產減值損失”。

例如：星海公司應收乙公司銷貨款200000元，因乙公司不能如期歸還，經雙方協商，乙公司以一批A材料抵債。A材料的公允價值為150000元，可抵扣的增值稅進項稅額為25500元，星海公司支付A材料運雜費500元。假定星海公司已經計提20000元的壞賬準備，要求作相關會計分錄。

根據公式計算：

受讓資產成本=受讓資產公允價值+相關稅費

A材料成本=150000+500=150500（元）

受讓資產價值=150000+25500=175500（元）

債務重組損失=175500-（200000-20000）= -4500（元）

借：原材料 150500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 25500

壞賬準備 20000

營業外支出 4500

貸：應收賬款 200000

銀行存款 500

從分錄處理過程來看，先確認原材料成本，然后確認受讓的資產價值和放棄的債權賬面價值，兩者的差額記入“營業外支出”，這是一個資產交換過程，確認了損益。

3.兩者會計處理比較

兩者會計處理，非貨幣性交易的交換過程不確認損益，債務重組在交換過程中，受讓資產的總價值與放棄的債權賬面價值之間的差額記入了“營業外支出”，確認了損益。

總結

非貨幣性交易與債務重組的區別就在于獲得資產的成本計算不同和交換過程的會計分錄是否確認損益。endprint