會計準則對盈余管理制約作用研究

摘 要：在會計行業，會計準則不僅僅是用來規范會計工作的技術性規范，還是對注冊會計師的執業審計的重要依據。而對企業來說，開展盈余管理工作大多是利用會計準則存在的漏洞或者并沒有涉及到的領域進行，因此會計準則對盈余管理有著極大地制約影響。但是換個角度思考問題，會計準則在一定程度上會制約盈余管理，但是同時又為盈余管理的發展指出了新的方向與條件。本文主要就盈余管理的概念與特征進行分析，在研究會計準則對盈余管理制約關系的基礎上探究如何有效利用會計準則開展企業盈余管理。

關鍵詞：會計準則；盈余管理；制約作用

盈余管理主要指的是為了追求最大化的經濟效益，企業管理者在經營管理過程中借助會計相關政策在會計準則所允許的范圍之內對企業的盈余進行調節的管理行為。當前在我國企業中進行的盈余管理多屬于投機行為，它的過度使用會影響到企業會計信息的可靠度與可信度，會影響到投資者的投資決策方向。而會計準則是為了實現會計信息市場買方市場與賣方市場的效用最大化而人為制定的一種不完全契約安排，給會計預留了相應的會計方法選擇權，以便于其能夠更加靈活的對企業所遇到的突發經濟狀況進行處理與應對，在契約制定過程中制定者更多的考慮到的是其科學實用性，在遏制盈余管理、職業判斷空間以及壓縮會計選擇之間存在激烈的矛盾，最后的結果只能是妥協與均衡。近些年來由于越來越多的企業進行盈余管理，爆出許多財務丑聞，對會計準則制定機構造成很大壓力，被指責沒有快速針對市場發展對會計準則進行改革，并且現行的會計準則存在太多的例外，已經背離了基本原則，造成在市場中存在過多的不當披露以及大量的形式化交易。在這樣的大背景下新的會計準則與2007年1月1日出現，對原有的會計準則進行了適度的調整，在一定程度上會影響到盈余管理的發展空間。

一、盈余管理的概念和主要特征

盈余管理是企業管理者在追求自身利益最大化的驅使下依據一定的會計準則對企業面向外界發布的收益信息進行控制的行為，主要分為內部管理和外部管理兩部分，內部管理指的是管理者通過自己的判斷來控制企業賬面盈余，外部管理則是管理者通過開展外部交易來控制利潤。總而言之，盈余管理是對會計準則存在漏洞的挖掘與把握利用，主要是為了迷惑競爭對手，追求企業自身利益最大化。通常情況下，盈余管理存在以下四個明顯特征：（1）企業管理者是盈余管理的主體，雖然管理者自身沒有參與其中，但是決策由管理者掌握，對相關的交易時間以及程序都有掌控權；（2）會計準則會制約盈余管理。雖然會計準則的制定就是為了確保企業財務報告應有的及時性與相關性，但是不會具體的對每一個細節進行規定，這就為會計人員在處理相關事務時留下了足夠的自由操作空間，需要會計人員遵循一定的職業道德素養與能力開展工作，這意味著企業有了更多的操作空間；（3）盈余管理工作對企業帶來的影響具有相當的時間跨度，并且在一段時間內很難看出其對企業實際盈余帶來的影響，更多的只是影響到了企業實際盈余的分布與反應；（4）企業開展盈余管理具有其目的性，基本上都是出于尋求自身以及企業利益的最大化。

二、新會計準則對盈余管理的制約作用

1.要求企業資產減值損失確認后不得轉回

企業在經營過程中必然會出現資產的磨損，其中有形資產會出現實際磨損與精神磨損兩種，而無形資產則只會存在精神磨損。為了更好地對來自市場的風險進行預防，企業一般會提前針對自身的資產進行減值準備，過去的會計準則允許企業將原計提出，這為企業進行盈余管理提供了發展的空間，影響到盈余的質量。新會計準則則明確規定，企業已經確認的資產減值損失不能在進行轉回，在很大程度上影響到企業盈余管理中企業將資產減值準備當成盈余管理的可能性。

2.對公允價值的運用進行了限制

新會計準則要求在企業進行計量過程中將公允價值進行適當的引入，與我國蓬勃發展的資本市場相適應。而對公允價值的應用范圍也進行了明確，只有在投資性房產、金融工具以及生物資產等項目中才能使用。這種規定對公允價值進行嚴格的界定，并且根據市場的活躍程度進行級次劃分，企業無法再隨意利用公允價值來開展盈余管理。

3.對會計相關準則與制度進行了明確

過去的會計準則中對很多經濟業務中涉及到會計方面的制度與準則都沒有一個清晰的調理，造成企業在實際操作中沒有一個硬性的標準來進行參考，出現很多不規范的行為與操作。新會計準則將很多盲區都進行了清理，為企業的經濟行為提供了更多更有針對性的指導。

4.完善會計披露中的相關要求

在新推行的會計準則中，針對會計披露也出現了新的要求，對會計披露中涉及到的相關要求都進行了加強，在某種程度上，這種加強是對企業會計披露中對相關會計信息的透明度要求提升了。

三、新會計準則下盈余管理的可能

1.通過變更固定資產折舊年限來調整盈余

新會計準則雖然規定企業需要在每年年終對企業的固定資產進行使用壽命、折舊、凈殘值等數據進行復核，如果發現存在數據差異，需要及時進行調整，調整時借助未來適用法進行，不會對過去的差值進行追溯調整。因此企業只需要找出固定資產與原來的估計存在差值就能夠開展會計估計的變數，將折舊費用進行調整，影響到利潤，實現盈余管理。

2.通過處理無形資產的開發費用來調節盈余

新會計準則對企業的無形資產進行了細分，在前期研發過程中發生的支出計入損益，而在后期開發過程中只要與相關的條件相吻合就能夠允許資本化。雖然這在一定程度上影響到了企業的當期利潤，但是卻為企業盈余管理創造了條件。在企業研發過程中很難對前期研發與后期開發進行精確地劃分，企業可以對兩個階段時間點進行調整，通過對涉及到的資本化或者費用化的金額進行調整，對企業的損益進行調節。與此同時，企業還能借助對攤銷進行調整來對企業利潤進行調節。

3.借助資產減值的形式來進行盈余管理

根據新會計準則的要求，企業資產減值的范圍已經擴散到舊有的八項資產以外的存貨、金融資產和遞延所得稅資產、采用公允價值計量模式計量的投資性房地產、融資租賃中出租人未擔保余值、消耗性生物資產、未探明礦區權益以及建造合同資產等，在限定期限內都需要對其是否減值進行判斷，提前做好相關的準備工作。其中雖然提到部分資產經過計提后不能再轉回，但是其中卻增加了更多的會計選擇與職業判斷，基于會計的主觀因素增加，盈余管理多了更多的彈性空間。

4.借助借款費用來開展盈余管理

在新會計準則中對新借款費用也做了調整，將資產范圍從原來單一的固定資產擴展到需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨、投資性房地產和無形資產等，同樣對于借款范圍也從專門借款延伸到了一般借款。這種新調整在很到程度上為企業盈余管理提供了便利，很多企業通過相關手段將一般借款的利息支出也納入到資產中，將利息資本的范圍擴大。當企業需要隱藏利潤時，則會通過將利息調整為一般借款的方式來增加財務費用，降低企業已有業績，實現盈余管理。

5.借助公允價值所具備的計量屬性對盈余進行調節

根據新會計準則的相關要求，無論是金融工具、債務重組還是非貨幣性資產交換都會運用公允價值，為企業提供更多能夠自主應對經濟變化選擇會計政策的權利。比如在進行非貨幣性資產交換過程中，新的交換準則規定如果交換具有商業實質，并且能夠可靠計量交換資產的公允價值，那么需要在計算換入資產成本時將公允價值以及稅費納入其中，將換出時的公允價值與賬面價值的差額則納入到損益當中。很多企業在進行盈余管理過程中為了維持企業的業績，在公司虧損的情況下會與其他企業進行優質資產與劣質資產的非貨幣性資產交換，調整企業自身的損益，最終達到提升企業經濟效益的目的。

會計準則從制定開始就存在一定的局限性，很難走出盈余管理的延伸范圍，這在很大程度上為盈余管理提供了很大的操作空間，不管會計準則如何進行變化，選擇何種形式，盈余管理都能夠緊跟其后進行變化，衍生出相應的管理手段。雖然會計準則在很大程度上能夠對盈余管理產生制約性影響，但是盈余管理同時又能夠對會計準則的牽制進行反應，在兩者相互的博弈過程中不斷進行發展演化。制定會計準則想要充分發揮會計準則對盈余管理的制約作用將盈余管理徹底的進行封殺是不現實的，企業盈余管理還存在很多發育的土壤。

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作者簡介：周園朝（1995.02- ），男，漢族，籍貫：四川省廣安市，學歷：大專，畢業院校：四川城市職業學院，研究方向：會計