增值稅一般納稅人未來的納稅義務和抵扣權利會計處理探析

（廣州工商學院廣東廣州510850）

2016年12月3日，為了進一步落實財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），財政部發布《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）（以下簡稱《規定》）。《規定》明確，一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“待轉銷項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”“代扣代交增值稅”等10個明細科目。一方面，“應交增值稅”是一級科目“應交稅費”的明細科目，它與“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“待轉銷項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”“代扣代交增值稅”等9個明細科目在級次上是平行的，它們共同構成了增值稅會計核算的科目體系；另一方面，“應交增值稅”又具備特殊而重要的功能，它是用來反映納稅人已經發生的除轉讓金融商品和代扣代繳業務之外的增值稅應納稅額，具體而言，包括如下情形：一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目，發生納稅義務，依照一般計稅方法計算得出的應納稅額。由此可見，一般納稅人未來的納稅義務和抵扣權利不直接通過“應交增值稅”明細科目核算，而是先通過“待轉銷項稅額”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”三個明細科目過渡，待未來納稅義務實際發生或抵扣權利

一、“待轉銷項稅額”明細科目的使用

“待轉銷項稅額”明細科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。“待轉銷項稅額”明細科目只用于一般計稅方法計稅項目，而且只用于會計先于稅法的情形。即按照會計準則規定，收入或利得已經達到確認的條件，但按照稅法的規定，納稅人現實納稅義務尚未發生，但肯定會在將來發生，這部分對應的未來納稅義務，通過“待轉銷項稅額”明細科目核算。

例1：宏大建筑公司所屬甲工程項目，適用一般計稅方法計稅，2016年10月業主對其9月已完工程量計量金額1 110 000元，款項尚未支付，合同約定的付款日期也未到達，宏大公司未對業主開具發票。

10月末，宏大公司甲項目部應做會計處理如下：

借：應收賬款 1 110 000

貸：工程結算 1 000 000

應交稅費——待轉銷項稅額110 000

假定2016年12月16日，自甲方收取工程款999 000元，同日向甲方開具增值稅專用發票，金額900 000元，稅額99 000元，納稅義務發生，則：

借：銀行存款 999 000

貸：應收賬款 999 000

借：應交稅費——待轉銷項稅額99 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）99 000

此時，“應交稅費——待轉銷項稅額”明細科目貸方余額11 000元，反映的是未來的納稅義務。

二、“待抵扣進項稅額”明細科目的使用

“待抵扣進項稅額”明細科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經稅務機關認證，按照現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，按現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額；實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。本明細科目強調的是已認證待抵扣。現行增值稅制度規定，專用發票等扣稅憑證須在規定的期限內認證，并在認證通過的次月申報期申報抵扣。也就是當期認證，當期申報抵扣，認證和抵扣一般不存在時間差異。但對于不動產的抵扣，以及輔導期的一般納稅人，有特殊規定。一般納稅人購進不動產，取得扣稅憑證已經認證，對應進項稅額的60%部分計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，40%部分計入本明細科目，達到可抵扣條件時，自本明細科目貸方轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目借方。

例2：興源投資公司2016年6月購進一棟不動產，并在會計制度上以固定資產核算，取得銷方開具的增值稅專用發票上記載的金額1 000 000元，稅額110 000元，款項已支付。

借：固定資產 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）66 000

應交稅費——待抵扣進項稅額44 000

貸：銀行存款 1 110 000

2016年7月申報期抵扣44 000元進項稅額：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）44 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額44 000

三、“待認證進項稅額”明細科目的使用

“待認證進項稅額”明細科目核算一般納稅人由于未經稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現行增值稅制度規定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經稅務機關認證的進項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。本明細科目用來核算尚未經稅務機關認證的進項稅額，而根據《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）第二十三條對納稅人取得的增值稅扣稅憑證作出的規定，明確“營改增”后只有五類憑證（增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和稅收繳款憑證）可抵扣增值稅進項稅額。又由于現行五類扣稅憑證中只有增值稅專用發票（含稅控機動車銷售統一發票）和海關進口增值稅專用繳款書需要認證或者稽核比對，因此，本明細科目只用來核算取得上述兩種憑證未認證的進項稅額。一般納稅人發生采購業務取得增值稅專用發票等扣稅憑證，記賬時如尚未認證，應先將票載稅額計入本明細科目，待認證并申報抵扣后，再自本明細科目貸方轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目借方。

例3：強盛房地產公司2016年9月采購原材料一批，材料已點收，款項已支付，取得對方開具的增值稅專用發票1張，票載金額100 000元，稅額17 000元，9月30日記賬時，專票尚未認證。

借：原材料 100 000

應交稅費——待認證進項稅額17 000

貸：銀行存款 117 000

11月14日，該納稅人將此票勾選認證并于12月申報期申報抵扣：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17 000

貸：應交稅費——待認證進項稅額17 000

四、“待轉銷項稅額”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”明細科目的使用小結

“待轉銷項稅額”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”三個明細科目共同的特點在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期間轉為納稅義務或者變為可抵扣權利，因此，它們是為了協調解決會計稅法時間性差異而設置的過渡類科目。

從核算流程上看，盡管這三個科目都是“應交稅費”下屬的二級明細科目，與“應交增值稅”明細科目是并行的，但最終都將轉入“應交增值稅”對應的專欄。“待轉銷項稅額”明細科目對應“應交增值稅”明細科目的“銷項稅額”專欄，“待抵扣進項稅額”和“待認證進項稅額”對應“應交增值稅”明細科目的“進項稅額”專欄。

需要特別指出的是，“待抵扣進項稅額”和“待認證進項稅額”科目的余額一般情況下應于以后期間轉入“應交增值稅”的“進項稅額”專欄，特殊情況下，則有所例外。已計入“待抵扣進項稅額”或“待認證進項稅額”明細科目的進項稅額，在尚未轉入“進項稅額”專欄時，即發生了非正常損失或者改變用途用于不得抵扣情形的，《規定》明確，應借記成本費用或者資產類科目，貸記“待抵扣進項稅額”或“待認證進項稅額”明細科目。

報表列示方面，“待轉銷項稅額”明細科目期末貸方余額，應根據情況，在資產負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；“待抵扣進項稅額”和“待認證進項稅額”明細科目期末借方余額，應根據情況在資產負債表中的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目列示。