試論會計信息質(zhì)量的相關(guān)性原則

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（江蘇洪澤農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司江蘇淮安223100）

相關(guān)性原則，是對會計信息質(zhì)量要求的一個基本方面。會計信息是否有用，是否具有價值，關(guān)鍵是看其與決策需要是否相關(guān)，是否有助于決策的形成或提高決策水平。相關(guān)的會計信息應當能夠有助于使用者評價企業(yè)過去的決策，證實或修正過去的有關(guān)預測，因而具有反饋價值。

一、相關(guān)性原則的定義及解讀

《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“企業(yè)提供的會計信息應當與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測”。這既是準則對會計信息質(zhì)量的一項要求，也是對會計信息相關(guān)性原則的定義表述。（1）相關(guān)性原則同時要求會計信息要具有有用性，必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)。當會計信息通過幫助使用者評價過去、現(xiàn)在和預測未來，或者通過確證或糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經(jīng)濟決策時，信息就具有相關(guān)性。（2）相關(guān)性原則應當適應會計信息需求的多樣性。企業(yè)會計信息的使用者是多元化的。會計信息使用者，對內(nèi)包括企業(yè)治理層、管理層、內(nèi)部相關(guān)職能部門和職工；對外包括政府管理部門，如財政機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)，國有、集體企業(yè)的主管部門，金融部門、其他債權(quán)人，以及與企業(yè)經(jīng)常發(fā)生交易往來的供應商、采購商等。介于內(nèi)、外部之間的會計信息使用者是企業(yè)的所有者，如企業(yè)的母公司和其他持股者、出資人。這些部門、單位或個人，從各個不同側(cè)面關(guān)注和使用企業(yè)的會計信息。而同一項會計信息，對不同的信息使用者，有的可能不太有用，有的則非常有用，關(guān)鍵是其相關(guān)性內(nèi)容應當符合使用者的具體需求。（3）企業(yè)應盡可能地滿足會計信息使用者的需要。要充分發(fā)揮會計信息的作用，提高會計信息的使用價值，會計信息必須與各方面使用會計信息的要求相協(xié)調(diào)、相關(guān)聯(lián)，這是會計信息相關(guān)性的精髓所在。會計信息的相關(guān)性原則就是要求企業(yè)在收集、處理、傳遞會計信息的過程中，要考慮社會上各利益關(guān)系集團對會計信息需要的不同特點，盡可能地滿足內(nèi)外各有關(guān)方面對會計信息的相關(guān)需求。

滿足會計信息使用者的相關(guān)需求，應是合理和適當?shù)摹Ｓ捎诓煌氖褂谜哂兄煌男枨螅聦嵣希词乖偃娴呢攧?wù)會計報告所披露的會計信息，也不太可能滿足所有方面使用者的不同需要。1993年7月1日開始施行的《企業(yè)會計準則——基本準則》要求，“會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。到2014年修訂《企業(yè)會計準則——基本準則》時就改為“與……經(jīng)濟決策需要相關(guān)”“有助于……使用者……作出評價或者預測”，不再要求“滿足”。本文以上提到“滿足”，也只是盡可能的滿足而已。

二、會計信息相關(guān)性的標準

會計信息相關(guān)性標準，一般可從兩方面定義這一用語：（1）對相關(guān)性信息質(zhì)量方面的要求，比如相關(guān)性的會計信息應符合真實客觀的標準，應符合及時性和有選擇性的要求；（2）對相關(guān)性信息功能方面的要求，比如相關(guān)性的會計信息應具備預測性、反饋性的功能。會計信息的相關(guān)性標準還可細化為：

（一）客觀性、真實性。客觀性、真實性是會計信息主要的質(zhì)量特征。客觀性是指企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和列報，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整。最佳的會計信息應是同時具備很強的相關(guān)性和客觀真實性，二者中任何一特征的喪失，則會計信息的有用性為零，也即意味著會計信息質(zhì)量為零。為了確保會計信息真實可行，要求一切會計資料必須如實地反映企業(yè)實際的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟情況。

（二）預測性。是指會計信息應具有導致決策所需識別差異的能力，通過改善決策者的預測能力來影響決策。國際會計準則委員會發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》第28段有關(guān)相關(guān)性的論述中指出：“預測未來的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績以及股利、工資的支付、證券的價格的變動和企業(yè)在承諾到期時履行承諾的能力等使用者關(guān)心的其他事宜，常常以財務(wù)狀況和過去經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)。信息要有預測價值，不一定非要采取明確的預報形式不可。有關(guān)過去交易和事項的編報本身，就能提高根據(jù)財務(wù)報表進行預測的能力”。信息使用者還可以通過自己對已披露相關(guān)會計信息的加工、整理、分析，從而對未來經(jīng)濟事項作出預測和抉擇。

（三）反饋性。是指會計信息應具有幫助使用者矯正偏差，或確證以往的預測和決策，或改變以往的預測和決策結(jié)果的作用。會計信息常常在同一事項上同時具有預測和反饋價值，這是因為對過去經(jīng)濟活動過程的反饋，溫故而知新，具有改善決策者預測與未來相似活動行為結(jié)果的能力。

（四）選擇性。選擇性又稱局部相關(guān)性，這是因為信息用戶的種類和用途以及側(cè)重點不同所致。某一種會計信息對這一類用戶有用，而對另外一類用戶則價值不大；對這一類用戶重要的信息而對另一類用戶則是次要的。因此，會計只有提供多種計量屬性的信息供用戶選擇，才能適合所有用戶的需要，而實際上這是難以辦到的。但是，向主要的與企業(yè)有直接利益關(guān)系的集團或者個人提供他們所能選擇的會計信息，仍是會計信息相關(guān)性的主要標準之一，也是會計準則、會計制度制定者和執(zhí)行者必須十分關(guān)注的問題。在運用會計信息相關(guān)性原則時，要防止將局部相關(guān)性誤用于普通用途，這樣會產(chǎn)生一葉障目、以偏概全的誤導作用。

（五）及時性。及時性是相關(guān)性的補充，會計信息為了自身目標的實現(xiàn)，即實現(xiàn)對決策的影響，必須在能夠發(fā)揮作用的時間內(nèi)向使用者提供，這是相關(guān)性的必要前提，昨天很有用的會計信息，明天或許已不存在使用價值，這就要求會計信息必須在使用者做出抉擇方案、實施經(jīng)濟行為或者評價業(yè)績之前及時地提供給使用者。及時性并不能使會計信息具有相關(guān)性，但及時性卻可以使會計信息失去相關(guān)性。現(xiàn)行會計系統(tǒng)下，會計信息的及時性意味著會計信息的積累和匯總及其公布都應盡快送到使用者手中，且財務(wù)報表應按規(guī)定的時間間隔予以編制，以盡快展現(xiàn)企業(yè)的那些可能影響使用者預測、決策的情況變化。財務(wù)報告如果不適當?shù)赝涎樱瑫嬓畔⒕涂赡苁ハ嚓P(guān)性。管理層可能需要權(quán)衡及時報告與提供可靠信息的相對優(yōu)缺點，為了在及時的基礎(chǔ)上提供信息，在了解某一交易或事項所有各方面之前作出報告，也可能影響可靠性。相反，如果推遲到了解所有各方面以后再報告，信息可能更為可靠，但對于必須在事中決策的使用者，用處可能很小。因此，要在相關(guān)性與可靠性之間斟酌利弊，作出平衡。

（六）充分性和適當性。充分性和適當性是對會計信息披露時量方面的要求。一方面，凡是可能影響財務(wù)會計報告使用者預測、決策以及評價以往經(jīng)濟行為相關(guān)的會計信息，都屬于報告編撰人的關(guān)注范疇。而且這一關(guān)注應是充分的、完整的，不是可有可無的。但是，這一充分性又應當是適當?shù)模皇鞘聼o巨細，統(tǒng)統(tǒng)披露。其適當性的標準，應當是有關(guān)的會計信息是否足以對報告使用者預測、決策和評價以往行為產(chǎn)生影響。

三、會計信息相關(guān)性的制約因素

會計信息的各方面使用者要求企業(yè)提供自己所需要的會計信息，但企業(yè)未必全能夠做到有求必應。究其原因，除本文以上已分析的情況外，還因為會計信息的收集和加工生成會受到諸多因素的影響和制約。

（一）“窄型會計信息供給結(jié)構(gòu)”說。按照這一理論，會計信息供應結(jié)構(gòu)永遠窄于會計信息需求結(jié)構(gòu)。這樣，就會永遠給用戶留下一個或多個 “未知信息帶”，即使明天會計信息供給者補齊這一未知信息帶，而又可能產(chǎn)生一個甚至更多新的未知信息帶 （當然不補充則空白的更多）。

（二）“不確定因素”說。大量不確定因素的存在，使會計信息難以確切驗證以往決策的正確性，因此降低了會計信息的反饋價值。從決策方案形成到方案實施完畢，總會有一定的時間間隔，其間難免出現(xiàn)一些未能預料的不確定事項，這些不確定事項從正反兩個方面影響決策方案的執(zhí)行結(jié)果，導致難以用原已整理加工的會計信息來驗證判斷原決策方案的正確程度。

（三）“會計信息滯后”說。傳統(tǒng)的會計學原理，將會計職能規(guī)定為反映和監(jiān)督。“反映”，當然是在事后，而“監(jiān)督”，就其監(jiān)督對象的資產(chǎn)和負債而言，《企業(yè)會計準則——基本準則》均將其定義為 “企業(yè)過去的交易或者事項形成的……”，其對應于會計信息，信息也自然滯后。兩個滯后重疊，當然會影響會計信息供給的及時性和可利用性。

四、相關(guān)性原則在會計信息披露中的貫徹和運用

（一）一般原則。相關(guān)性原則不僅要求企業(yè)向信息使用者提供相關(guān)的會計信息。更重要的是，企業(yè)應在法律、法規(guī)和財務(wù)規(guī)則、會計準則規(guī)定的范圍內(nèi)和不損害企業(yè)自身正當利益的前提下，向各信息使用者提供有效、可利用的信息。“可利用”，這就是相關(guān)性。在這里，除了不同的信息使用者對企業(yè)提供的相關(guān)會計信息有著不同的質(zhì)量要求、信息側(cè)重點外，就會計信息使用者來說，他們通常都不是專業(yè)會計人員，因而一般不具備高深的財會專業(yè)知識，這就要求企業(yè)提供的會計信息應當具體、清晰、明了，而且盡可能使用“通用語言”，以便于各信息使用者對相關(guān)會計信息的理解、識別和應用。

（二）相關(guān)性原則在會計核算中的貫徹。《小企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計準則》的《應用指南》都規(guī)定，企業(yè)在不影響會計核算要求和會計報表指標匯總，以及對外提供統(tǒng)一的財務(wù)會計報告的前提下，可以自行增設(shè)、減少和合并某些會計科目。明細科目的設(shè)置，除制度已有規(guī)定外，企業(yè)可以根據(jù)需要自行確定。

上述規(guī)定為會計核算運用相關(guān)性原則保留了較大的作業(yè)空間。這就是說，對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)中具有特殊性的事項，以及能為相關(guān)的信息使用者提供特殊的、可利用的會計信息的業(yè)務(wù)事項，企業(yè)可以單設(shè)會計科目或明細科目進行歸類核算，以便將相關(guān)事項進行分類匯總，達到加工生成的會計信息盡可能地滿足有關(guān)方面信息使用者的需求。實踐中，相關(guān)性往往與會計信息的特殊性相關(guān)聯(lián)，而特殊性有時還需要通過報表附注進行披露，以增加報表信息的可用性。在日常會計核算中，會計人員應當充分關(guān)注會計事項的相關(guān)性，并盡可能地在會計記錄中標明其相關(guān)性的特征，以備編制報表附注時使用，或者在使用者索要相關(guān)資料時以盡快速度提供。

（三）相關(guān)性原則在報表編制中的運用。會計信息的發(fā)布或提供，主要以財務(wù)報表形式（加上報表附注，下同）為主。

在編制財務(wù)會計報告中貫徹相關(guān)性原則，筆者認為主要應把握如下幾點：（1）財務(wù)會計報告體系。“財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料”。這是《企業(yè)會計準則——基本準則》對財務(wù)會計報告構(gòu)成所作的概括性表述。在上述規(guī)定組成中，會計報表雖然也在一定程度上體現(xiàn)相關(guān)性原則，但最能體現(xiàn)相關(guān)性原則，能為各方面信息使用者提供各自需要、可供利用信息的，當數(shù)報表附注和“其他應當在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料”。（2）報表附注，可按照《小企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計準則》所列“報表附注”的規(guī)定格式和具體內(nèi)容編寫。而當財務(wù)會計報告中包含有具體會計準則及其解釋和補充文件要求專門披露的內(nèi)容時，應當將“報表附注”與“其他應當在財務(wù)會計報告中披露的會計信息”合并編撰寫，做到相關(guān)會計信息的披露充分、適當。（3）“其他應當在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料”，應按照各具體會計準則的要求編寫。新制度下，多數(shù)準則尾部均設(shè)“披露”一章或者“××事項披露”若干章節(jié)，專門規(guī)范對相關(guān)交易或事項特別應關(guān)注點的披露。此外，財政部還印發(fā)了多件對具體準則進行解釋、補充、修訂的規(guī)范性文件，對會計信息披露也作了相應規(guī)定。