“非正常損失”內涵變化對企業增值稅抵扣的影響

（無錫太湖學院會計學院江蘇無錫214064）

自2016年5月1日全面施行“營改增”之后，增值稅在我國稅法體系中的地位與日俱增。“營改增”之后的增值稅概念較之前有所改變，現行的增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務、提供應稅服務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一種流轉稅種。但是，由于新增價值在商品流通過程中很難絕對又獨立地計算，因此，在征收增值稅的實際操作上一般采用間接計算的辦法，即納稅人根據貨物或應稅勞務等銷售額，按照規定的稅率計算稅款，然后從中扣除上一道環節已繳納增值稅稅款，余額即為納稅人應繳納的增值稅稅款。即本期應納增值稅額=本期銷項稅額-本期進項稅額。應納稅額的多少與本期可抵扣的進項稅額呈反向關系，因此，增值稅相關稅收法律規定進項稅額抵扣必須有符合規定的扣稅憑證，同時對不可抵扣進項稅額作了明確規定，即非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》進行了幾次修訂，對非正常損失的界定也有一些變化。

一、“非正常損失”概念及內涵演變

（一）“非正常損失”的概念

會計上，對于“非正常損失”并沒有明確的概念規定，只在企業會計準則中提及自然災害等非正常原因。但是稅法體系中對于“非正常損失”有明確的定義。筆者綜合《中華人民共和國增值稅暫行條例》《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》以及《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》的內容，認為最新的“非正常損失”的定義是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

（二）《增值稅暫行條例》中“非正常損失”內涵的演變

稅收法律上的“非正常損失”內涵的界定意義重大，會直接影響到國家的稅收征管以及企業的稅收負擔。我國現行稅法規定，購進的貨物在發生正常損失的情況下，其在購進時所產生的進項稅額不須轉出，可以起到抵扣增值稅銷項稅額的作用，因而不會加重企業的納稅負擔；但是購進的貨物在發生非正常損失的情況下，其在購進時所發生的進項稅額就要在發生非正常損失的當期轉出，以抵減發生損失當期的進項稅額，從而給企業帶來了稅負的增加。《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》在修訂時，考慮到實務中的現實情況對“非正常損失”內涵的界定也作了一些調整。筆者查閱《增值稅暫行條例實施細則》，發現“非正常損失”的內涵先后發生以下三次變化。

1.根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字［1993］38號，目前已廢止）第二十一條的規定，非正常損失，是指生產、經營過程中正常損耗外的損失，包括：（1）自然災害損失；（2）因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；（3）其他非正常損失。

2.根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局第50號令，自2009年1月1日施行）第二十四條規定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。相比財法字［1993］38號，新的實施細則對非正常損失內涵的界定縮小了范圍。

首先，非正常損失涵蓋的范圍刪除了自然災害。當發生自然災害時，受災企業損失慘痛，從稅收法律的角度考慮，如果根據財法字［1993］38號文件，這些受害企業所購物資的進項稅額是不允許抵扣的，這對企業來說，無疑是雪上加霜，從社會認知的角度看，這樣的稅收處理不夠人性化。因此，此次修訂直接將自然災害損失從非正常損失的范圍中刪除，體現了國家稅收的人性化。

其次，非正常損失涵蓋的范圍刪除了不便于操作的其他非正常損失。財法字［1993］38號并沒有明確其他非正常損失具體包括哪些，這就需要會計人員進行職業判斷。不同職業素養的人對此會有不同的解讀，實務中隨意性較大，容易被職業道德低下的財稅人員或是心懷不軌的企業利用，從而引起稅收爭議，增加稅收征管部門的征稅成本。因此，此次修訂直接將其他非正常損失從非正常損失的范圍中刪除，避免稅收爭議，降低增值稅的征稅成本。

最后，盡管保留了因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質的損失，但在措辭上也有所變化。財法字［1993］38號規定，非正常損失是指“因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失”，而財政部、國家稅務總局第50號令規定，非正常損失是指“因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失”。兩句話的意思基本相同，但在關鍵的地方存在一字之差，即“等”與“的”的區別，這對企業增值稅抵扣的影響是很大的，進而影響到國家的稅收。修訂后的非正常損失就是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，如果是管理不善造成的其他損失，則不屬于非正常損失，如企業倉庫電線老化發生火災造成的損失。這種情況，根據財法字［1993］38號的規定會存在稅收爭議。在過去的會計實務中，不同的人對此種情況會有不同的解讀，進而直接影響到企業增值稅稅額的繳納。根據修訂后的規定，這種情況顯然不屬于非正常損失，因此，企業倉庫電線老化發生火災損失的物資購進時支付的增值稅進項稅額是可以抵扣的，這也體現了稅收的人性化。

3.2016年5月1日，全國全面實施“營改增”政策，根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）第二十八條規定，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

相比財政部、國家稅務總局第50號令，此次修訂擴大了非正常損失涵蓋的范圍。即在原規定的基礎上增加了因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。增加的內容進一步體現了增值稅稅收法律法規的公正性和懲戒性。

二、非正常損失進項稅額抵扣問題舉例

由于增值稅實施條例前后修訂了幾次，非正常損失的內容又有所不同，因此，非正常損失對增值稅進項稅額的抵扣影響關鍵取決于該事項的發生時間。

（一）自然災害對進項稅額抵扣的影響

案例1：某地因臺風引發強降雨，因連續強降雨引發泥石流導致某企業一倉庫全部被掩埋。該倉庫中保管的原材料價值500萬元，購進時增值稅進項稅額85萬元。則該企業購進原材料所支付的進項稅額是否可以抵扣？

案例中的損失顯然屬自然災害損失。如果該事項發生在2008年12月31 日之前，根據財法字［1993］38號文件，85萬元的進項稅額是不可以從銷項稅額中抵扣的，因此企業在申報納稅時要作進項稅額轉出。如果該事項發生在2009年1月1日之后，無論是根據財政部、國家稅務總局第50號令還是財稅［2016］36號文件，該案例中的損失均不屬于非正常損失，因此，85萬元的進項稅額依然可以作為進項稅額抵扣。

（二）管理不善對進項稅額抵扣的影響

案例2：某服裝一般納稅企業一倉庫因電線老化發生火災，造成一批布料全部被燒毀，該批布料購進時的成本為100萬元，增值稅稅額為17萬元。則該企業購進布料所支付的進項稅額是否可以抵扣？

如果該事項發生在2008年12月31日前，根據財法字［1993］38號文件，有人可能理解為該損失屬于非正常損失，也有人可能理解為該損失不屬于非正常損失。作為稅收征管人員，可能理解為該企業的倉庫因電線老化導致發生火災是因為企業管理不善造成的，因此，該損失屬于非正常損失，故17萬元的進項稅額不能從銷項稅額中抵扣。但作為企業的會計人員可能會認為，稅法的表述是 “因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失”，雖然表述中有個“等”字，但很難有證據證明該損失就是管理不善造成的。非正常損失界定中雖然還有一條“其他非正常損失”，但沒有明確哪些損失屬于其他非正常損失，所以，就存在稅收爭議。

但是，如果該事項發生在2009年1月1日之后，就不存在稅收爭議。修訂的《增值稅暫行條例實施細則》中把“因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失”改為“因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質的損失”。這意味著只有造成貨物被盜竊或是發生霉爛變質才能作為非正常損失，而布料燒毀既非被盜搶也非霉爛變質，所以此損失不作為非正常損失。因此，該案例中的17萬元進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。

三、總結

綜上所述，增值稅進項稅額抵扣必須嚴格遵守增值稅的稅收法律。在實務中，盡管非正常損失是一個很微小的概念，但其內涵的界定對企業增值稅進項稅額抵扣的重要影響不容忽視。無論是會計人員還是稅收征管人員，都必須認真研讀相關稅收法律，精準細微地解讀相關稅收法律條文，這樣才能做到按時依法納稅。