審計道德風險的外溢效應與應對策略

在審計實踐中，道德風險被視作重要的制度變量，對審計結果與審計績效產生直接的影響，還能以“基本參數”的身份作用在審計公信力上面。近年來，不斷出現的造假賬、虛列資產權益等情況比較嚴重，貪污、漏稅等問題屢禁不止，削弱了審計事業的權威性。

一、防范審計道德風險的重要性

1.現代組織倫理文化戰略的需要

對現代社會組織來說，把倫理優勢轉化成為競爭優勢，一般路線為：制定組織發展的長遠目標，搭建起進步、積極、向上的組織價值觀，接下來要制定出與利益相關者相關的戰略并加以實施，以倫理領導的方式對員工進行真誠關心，以保證顧客滿意。從組織發展的角度看，此類倫理戰略與利益相關者戰略直接相關。其中的利益相關者涉及股東、消費者、社區、政府、供應商以及競爭對手等，在他們看來，這些社會組織不但要對其經濟利益負責，還要承擔起更多的經濟責任、法律責任和社會責任。一旦審計人員在某種程度上代表社會組織的責任后，也就部分代表了其倫理文化。

2.社會公眾的期望

對社會公眾來說，對審計工作會產生這樣的期望——在揭露他人違法違規事實的同時，不進行任何有悖審計道德的行為；而事實上，審計人員在揭露舞弊時能夠起到關鍵作用。審計道德風險的出現會產生兩個嚴重后果：一是在經濟公平層面上，虛假的審計報告能夠對委托方權益造成危害，使社會公眾的利益受到損失。此外，社會公眾對審計人員的信賴和對審計事業的期望驗證了審計職業本身的價值；二是在經濟效率層面上，真實而準確的審計信息可以為社會組織的管理和運行奠定堅實基礎，而虛假偽裝的審計報告能夠讓企業管理層作出錯誤判斷甚至帶來重大損失的決策。虛假的審計信息讓資本市場上的投資者以及潛在的投資者作出錯誤判斷，造成社會資源的無端浪費。

二、審計道德風險外溢效應的形成機理

在宏觀層面上，審計道德風險和審計人員、會計師事務所的利益訴求與利益衡量有關，并和現實經濟制度的缺失程度以及行業自律水平直接相關。在微觀層面上，審計道德風險會由于法律約束軟化放大道德風險、有限責任的缺陷擠出道德訴求，同時，扭曲的委托-代理和不正當競爭壓價下的交易均衡等都會讓審計道德風險產生外溢效應，嚴重影響公正經濟秩序的建立和審計績效的提升。

1.法律約束軟化對道德風險的放大

近年來的調查發現，我國審計環境中出現了法律約束機制軟化和民事賠償機制缺位的情況，由于監督力度的減弱，使得注冊會計師和會計師事務所違法違規被查處的概率不斷走低，較少被起訴，產生的損失也越來越少。而一旦被發現或者被起訴，注冊會計師和會計師事務所所受到的處罰也大多以行政處罰為主。這是因為，在民事賠償中存在很多限制，使得賠償的概率較低，由于賠償金額合理性的缺位，為注冊會計師和會計師事務所抵御了很多外部風險。由此可見，審計道德對審計人員的約束較之于制度約束更重。因此，為了削減審計道德風險，就應該對相應的法律風險進行規避，否則，即便審計程度設計十分完美、審計進程十分精確、審計準則十分客觀、審計方案十分詳盡，也會因為道德風險的存在使之難以發揮作用。

2.有限責任的缺陷擠出道德訴求

在我國，會計師事務所屬于兩權高度統一的集合體，這就使之在組織形式層面處在兩難境地。其一，如果完全依據合伙制運行，不但法規無法與之配套，而且轉軌時期市場風險存在的高度不確定性，無法得到注冊會計師的認可；其二，如果通過公司制運行，就難以把握公司治理結構的關鍵。這是因為，基于這種制度環境，會計師事務所之所有者只會按照出資額或者出資比例承擔審計失敗的部分賠償責任。這樣，倘若注冊會計師違規所得超過違規成本，注冊會計師就會更加“積極地”違規，更加愿意出具虛假審計報告；同時，如果注冊資本較低，注冊會計師一旦出現了審計失敗，在進行賠償時，其限度也就十分有限。此時，注冊會計師也可能作出有損獨立審計公信之違背審計道德的行為，讓道德風險外溢效益越來越明顯。比如，在銀廣夏案爆發之后，對其進行審計的“中天勤會計師事務所”只留存200萬元注冊資本金，以此承擔其虛假會計信息，使得銀廣夏市值直接從70億元下跌至4億元，其間的經濟損失與不健全的履約責任直接相關。

3.扭曲的委托-代理關系

在現代審計關系里，由于對審計服務監管的缺位，使得實際委托人存在很大的道德風險。一般情況下，審計工作的實際委托人為社會公眾，可是因為審計結果存在外部性與公共物品屬性，使得實際委托人之間由于協商一致性帶來了較高的交易成本，而實際選擇和支付審計費用的主體最終發展成為審計對象的管理當局。在這種扭曲的委托-代理關系中，我國審計市場在總體上對高質量的審計工作采取了排斥的態度，審計對象管理當局出于取悅政府管制機構的目的，會有意規避高質量審計，并借助對注冊會計師的選擇權以支付審計費用的形式對審計實踐施加影響。

4.不正當競爭下的交易均衡

在不正當競爭模式下，審計關系就會發展成審計對象管理當局自行選擇注冊會計師對其自身的工作業績開展審計工作，在這一具有買方性質的服務市場中，審計受托人會依據合同中的約定執行審計，然后向實際委托人給出審計報告。但是，當注冊會計師在執行完審計任務并給出報告審計之后，合同所規定的審計責任就會失去意義，并會自委托人處收取約定的合同審計費用。此時，倘若審計對象管理當局對會計師事務所之選擇權和對注冊會計師的生存構成威脅，注冊會計師選擇高質量審計的直接后果便是追加審計費用，而在審計收費不斷走低的形勢下，最佳審計費用勢必會削減會計師事務所的利益。一旦失去了市場份額，審計市場就會出現“劣幣驅逐良幣”的“檸檬市場”，以經濟人身份出現的注冊會計師與會計師事務所就有可能放棄高層次審計獨立性及職業道德的追求。

三、審計道德風險外溢效應的應對策略

1.重塑實際委托人

為了防止審計道德風險出現過多的外溢效應，需要重塑實際委托人：一方面要全面代表實際委托人的利益，和審計對象之間不存在利益關聯；另一方面，實際委托人不但要履行對審計人員之委托，還要對審計結果進行監督。對現有專業機構進行分析之后發現，證券監管機構能夠擔此重任，它滿足上述對實際委托人的要求和條件，并且在實施過程中也不會產生過多成本。

2.借助文化建設確保客觀公正

注冊會計師與會計師事務所在不當競爭性壓價的市場中會被動接受和履行與審計合約內責任無法相稱的行為，而在收取費用和約定了相關事項之后，理性選擇就變成了簡化審計程序，以偷懶的形式讓審計交易得以均衡。為了改變這一狀況，需要針對審計機構進行審計文化建設，對審計人員進行社會公德、職業道德、家庭美德及個人品德的教育和培訓，在審計進程中形成積極健康的道德素養。為此，除了要建立相應的約束機制、提升審計人員的責任意識，還應針對審計人員的審計質量加以考評，保證能夠主動自覺遵守相關法律法規。

3.構建高效的激勵與約束機制

合理而健全的激勵約束機制能夠按照注冊會計師的風險偏好對審計任務加以設計，并按照代理人的偷懶行為，委托人能夠借助分享剩余索取權的形式構建激勵機制。而針對機會主義者，委托人可以借助信息交流構建約束機制，防止代理人作出有損委托人的行為。同時，健全的激勵機制還能夠讓注冊會計師獲得物質上的滿足和精神上的充實，繼而使之意識到具有良好道德水平能夠“換來”更為長久的發展。同時，較高質量的審計報告還能夠提升經濟價值。當然，不能忽視約束機制的作用，雖然這是負強化的一種，但能夠對注冊會計師造成強烈的心理預期。

4.提升法律的懲戒功能

為了應對審計道德風險的外溢效應，需要提升法律的執行效力，使之具備強大的理性解釋力與事實約束力。但是，制度建設一般無法與形勢的發展變化保持同步。因此，需要讓偷懶與撒謊等與審計道德相悖的行為無法得到經濟利益，讓行為上的逆向選擇得以避免。同時要提升注冊會計師對法律、法規的認知度，在構建法律精神和建設法律環境的過程中，使二者保持“對稱性”，真正做到有法可依、執法必嚴，對任何違法不糾的行為都要進行懲戒。

[1]李兆華：《審計道德風險外溢效應的機理分析》，《商業經濟》2005年第5期。

[2]王健：《審計道德風險的形成與對策》，《冶金財會》2007年第2期。

[3]田民浩：《淺議內部審計人員職業道德問題及對策》，《中國內部審計》2014年第8期。