行政事業單位內部控制的制度分析與實施建議

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為進一步提高行政事業單位內部管理水平，規范內部控制，加強廉政風險防控機制建設，財政部于2012年11月正式發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《內控規范》）。該《內控規范》從2014年1月1日起，在我國行政事業單位范圍內全面有效實施，從而正式啟動了我國行政事業單位內部控制建設與實施這一系統工程。然而從這幾年內控制度建設與實施的情況來看，存在著制度建設動力不足、制度建設水平參差不齊、制度空轉和形式主義嚴重的嚴峻現實。本文先通過剖析我國行政事業單位內控的立法特征，再通過借鑒國外的實施經驗，最后提出我國的實施建議。

一、我國《行政事業單位內部控制規范》的立法特征

與COSO發布的《內部控制——整合框架》（1992）及修訂后的最終框架（2013）、美國審計總署（GAO）發布的《聯邦政府內部控制準則》（1999）、最高審計機關國際組織發布的《公共部門內部控制準則指南》（2004）和我國發布的《企業內部控制基本規范》（2008）相比較來看，我國《行政事業單位內部控制規范（試行）》的立法特征具體表現為以下幾方面：

（一）在內部控制的主體范圍方面

我國《內控規范》超出了美國聯邦政府各部門（類似我國的中央政府各部門）這一層級的適用范圍（1984年美國國會通過的《單一審計法案》使得對內部會計控制和管理控制的關注由聯邦機構進一步擴展到接受聯邦撥款的州及其他各級地方政府），普遍適用于各級黨的機關、人大機關、行政機關、政協機關、審批機關、檢察機關、各民主黨派機關、人民團體和事業單位。而責任主體則包括單位領導和全體人員，且第六條特別指出：“單位負責人對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責。”

（二）在內部控制的客體范圍方面

《內控規范》主要定位于對各類單位經濟活動的風險進行防范和管控，這是基于目前我國行政事業單位高發的舞弊風險和腐敗風險來考慮的，與COSO修訂后的內部控制框架（2012）的“風險評估”要素中的原則8“將反舞弊提到新的高度”不謀而合。當前，對我國行政事業單位來說，過于寬泛的客體范圍將使內部控制失去針對性和普遍適用性。凡事欲速則不達，《內控規范》的立法應體現可行性和階段性，等待條件成熟后再逐步擴大內控范圍。

（三）在內部控制的目標方面

《內控規范》所制定的我國行政事業單位內部控制目標體現了我國行政事業單位的特色，共包括五個，其中，“保證單位經濟活動合法合規”目標主要針對各單位的經濟活動，暫不考慮其他方面的公共權力分配行為；“資產安全與使用有效”目標與美國《聯邦政府內部控制準則》及我國《企業內部控制基本規范》相一致，而COSO框架沒有提此目標。這一目標切中了當前我國各單位公共財產被不當使用、流失和浪費的現實；“財務信息真實完整”目標符合當前我國行政事業單位財務會計的現狀。我國政府會計改革正在進行時，尚不宜提“財務報告目標”，也不宜提“報告目標”。2013年修訂后的COSO框架已將財務報告目標擴大為內部和外部的、財務和非財務的報告目標——這應是我國未來的發展方向；“有效防范舞弊和預防腐敗”目標成為我國《內控規范》的最大特色。這既體現了“內控是風險管理的一部分”這一立法宗旨，也對準了行政事業單位固有的、頻發的“權力尋租”這一機會主義行為所帶來的弊端；“提高公共服務的效率與效果”目標類似于我國《企業內部控制基本規范》中的戰略目標，是我國行政事業單位所追求的價值導向，是我國創建效能政府與廉潔政府的內在要求。

（四）在內部控制的要素方面

《內控規范》中的內控要素與其他各種版本的內控標準存在一定差異，這一方面是基于我國行政管理體制的特色，另一方面是行政事業單位與企業在組織架構、業務流程方面存在較大差異，但具體內容仍體現為五大要素：內部環境、風險評估、信息與溝通、控制活動、內部監督。我國《行政事業單位內部控制規范（試行）》對內部環境和信息與溝通這兩個要素闡述不多，而對風險評估、控制活動與內部監督三要素闡述較為具體，且著重強調控制方法和控制措施。

《內控規范》的以上立法特征主要是基于以下兩方面考慮：一方面是考慮《內控規范》要立足于實務，便于操作，規制導向重于原則導向是公共部門有別于企業“實踐是多樣性的”這一特征所決定的；另一方面，《內控規范》在我國尚處試行階段，理論建構和正式標準制定需要一個過程，但不可否認，《內控規范》在實施機制方面是不完全的。《內控規范》對單位“一把手”的責任認定、風險定期評估機制（至少每年進行一次）、內部審計部門檢查、專門部門或專人自我評價以及政府財政部門和審計部門的外部監督方面雖然提出了一些要求，但獎懲激勵機制尚無明確的立法條款。問責機制的缺失會使得《內控規范》的實施效果大打折扣，這也正是后續立法和相關立法所必須考慮的。

二、國外公共部門內部控制的經驗借鑒

美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、丹麥等西方發達國家始于20世紀70年代末、80年代初的行政改革運動，以及新加坡、我國香港地區的反腐防弊舉措為我國行政事業單位內部控制提供了有益的經驗借鑒，諸如以上國家和地區推行的決策與執行分離、政府績效管理、政府雇員制、行政管理信息化、保障反腐機構獨立性等與內部控制的各要素（控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督）均有一定的對接。國外公共部門內部控制的經驗總結為如下兩點。

（一）內部控制立法相對完整

從全球范圍看，西方發達國家的政府內部控制相對健全和完善，尤其是美國。美國對政府內部控制的立法經歷了初建期 （20世紀70年代中期前）、形成期（20世紀70年代后期至90年代前）、健全期（20世紀90年代）和完善期（21世紀后）。1950年國會的《會計與審計法案》初次要求聯邦政府主要部門和機構的領導承擔內部控制及內部審計方面的責任。由于政府內部控制監督制度實施不力，美國國會于1978年通過《督察長法案》，規定聯邦政府主要部門設立督察長辦公室，對部門發生的浪費、舞弊、管理失當行為展開調查和審計評估；之后，1982年9月國會頒布《聯邦管理者財務廉潔法案》，再度以立法形式對政府內部控制加以規范，要求持續評估行政機構內部控制的充分性和重大缺陷，并向總統和國會提具年度報告。1990年的《首席財務官法案》要求在聯邦政府行政部門設立首席財務官，其主要職責在于推動并保持一項整合財務會計及內部控制的財務管理系統。之后，《政府業績與成果法案》（1993年）、《政府管理改革法案》（1994年）、《聯邦財務管理改進法案》（1996年）相繼出臺，使得財務長和督察長制度日臻完善。2002年頒布的《不正當支付信息法案》要求加強對不正當支付的風險控制，之后國會連續通過了《政府信息安全改革法案》等一系列法案，以加強信息技術方面的內部控制，保證信息安全；最為重要的是國會頒發了《2008年督察長改革法案》，新設督察長公平與效率委員會，進一步強化督察長的獨立性、專業性和工作效率。為便于聯邦政府遵循國會的立法，預算管理總局（OMB）和審計總署（GAO）也制定了有關政府內部控制的規范，OMB負責制定指令和指南，GAO則負責發布《聯邦政府內部控制準則》。正是因為美國政府如此重視政府內部控制建設，使得美國聯邦政府部門內部控制實施效果良好，其工作人員能夠保持足夠清廉而難以貪腐。

（二）配套實施機制相對完善

內控的實施機制是一個包含內控立法、內控設計、內控執行、內控評價、內控報告和獎懲激勵等多因素在內的動態過程，其內部各要素之間彼此依存、有機結合和自動調節，共同促進內控目標的實現。在內控立法方面，美國最大特點是立法體系完整，內控標準立法機構層次高、權威性強，立法上明確規定建立政府內部審計。內控設計包含內控機構設置和內控流程設計。美國在內控執行、內控評價、內控報告諸環節的實施機制表現為：在預算管理總局的整體控制下，由首席財務官負責制定并運行政府部門的會計和管理控制，督察長則負責對其運行實施內部審計督察；同時，國會通過審計總署對行政部門內部控制與施政績效進行外部監督調查。美國、英國、加拿大等國尤其重視內部審計，其中央政府都設有專門的中央機構負責管理和協調政府部門的內部審計工作，比如美國的總統公平與效率委員會（PCIE）和公平與效率執行委員會（ECIE），英國的國庫部、加拿大的國庫委員會秘書處等（劉力云，2007）。在信息公開機制方面，美國實行政府財務報告內部控制強制審計，英國則用憲章的形式把公共部門服務的內容、標準、程序、違諾責任等公之于眾，接受公眾的監督，借助社會力量以推動服務質量的提高。

此外，新加坡和我國香港還特別注重內控環境建設，因為它是內部控制建立和實施的前提，是其他內控要素的基礎。以上國家和地區在單位組織架構、決策機制、崗位設置、人力資源政策和單位文化培育方面的做法，如組織架構中決策權、執行權和監督權的制衡機制與政府雇員制，內部審計的獨立性（如美國的督察長制度）與龐大的內審人員隊伍，以及美國聯邦政府道德辦公室（OGE）新加坡的貪污調查局、我國香港的廉政公署的職權劃分等均值得借鑒。新加坡的道德教育活動尤具特色。新加坡人民行動黨執政后把廉潔上升為國家戰略，明確提出“為了生存，必須廉政；為了發展，必須反貪”，旗幟鮮明地開展反腐敗斗爭。新加坡每年開展20多場社會道德教育活動，倡導誠信、廉潔，使崇廉思想從國家意識潛移默化為國民的自覺行動。

三、我國行政事業單位內部控制實施機制的構建與實施建議

（一）實施機制

機制以體制和制度為載體。體制主要指組織職能和崗位責權的調整與配置；制度則包含包括國家和地方的法律、法規及組織內部的規章制度。實施機制主要是針對正式制度的實施機制，但也不能忽視非正式制度（如價值觀、輿論監督）的推動作用。實施機制的核心是對執行或違反正式制度施以的獎懲措施和手段。行政事業單位內部控制實施機制就是指《會計法》中的內部控制要求、《行政事業單位內部控制規范（試行）》及各單位自行制定的內部控制規范，如何借助組織、機構和社會的力量，通過各種形式的獎勵或懲處措施，而使其得以實施的條件和手段的總稱。實施機制按其功能來分，有保障機制、制約機制和激勵機制。結合行政事業單位內部控制實施的特點（如內生動力不足），本文認為，我國行政事業單位內部控制的實施機制應主要包括：立法機制、信息披露機制、內部審計機制、外部審計機制、懲罰與聲譽機制。立法和信息披露屬于保障機制，內部審計和外部審計屬于制約機制，懲罰與聲譽機制則屬于激勵機制。

（二）實施建議

針對以上幾種實施機制，筆者提出以下實施建議。

1.完善相關立法。目前我國在行政事業單位內部控制的立法上，存在著立法權威性不高、法律體系不完整、缺乏具體的追責條款、內部審計制度未做剛性要求、內控報告未要求強制審計等方面帶來的不足。尤其是在內部控制評價和審計的立法方面，雖已出臺了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，但評價指引和審計指引尚未出臺，原有的《審計機關內部控制測評準則》（2004）與新頒布的《內控規范》不相配套，而《內部審計具體準則第2201號——內部控制審計》（2013）主要針對企業制定，行政事業單位只是參照執行。我國目前只有少許的法律、規章提及行政事業單位的內部審計，如1999年修訂的《會計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》（2003年）和2006年修訂的《審計法》，但由于沒有剛性要求，導致政府內部審計機構的設立、工作的開展缺乏法律保障，致使審計效果不佳。因此，我國應盡快制定出符合我國國情的行政事業單位內部控制規范的配套指引 （包括應用指引、評價指引、審計指引），在立法中，要明確設立政府部門內部審計制度的剛性要求，然后由財政部會同中國內部審計協會專門制定行政事業單位內部審計的實務指南。

（二）加強內、外部審計

設立內部審計機構并提升其獨立性，是加強內部控制的關鍵。美國政府部門的“首席財務官制度”和“督察長制度”值得我國借鑒，且美國審計總署、預算管理總局也先后制定準則、制度、指南，以指導政府內部審計工作的開展。因此，我國行政事業單位設置內部審計機構或配備內部審計人員應作剛性要求，同時向單位領導和政府審計部門匯報工作，并對內部審計人員進行垂直管理和職業化管理，以提高其獨立性和專業性。在內部審計的基礎上，還應加強外部對行政事業單位內部控制建設與執行的監督職能。一是建議在中央一級的機構中設置控制和監督內部審計的機構，如在政府部門內部設置獨立的總審計師制度，負責領導和開展內部審計工作（張慶龍、聶興凱，2011）；二是建議修訂政府審計相關立法，明確把“被審計單位財務報告相關內部控制”視作鑒證對象；三是加強內部審計與政府審計的協調與合作，提高政府審計對單位內部控制監督的效率與效果。

（三）強化內控信息披露

目前我國行政事業單位的內部控制信息化程度有待提高，表現為內部信息溝通不暢和外部信息公開不足。在信息披露方面，一是用更高一層的法律形式把行政事業單位內部控制的內容、標準、程序、違諾責任等公之于眾，接受公眾的監督；二是要求持續評估并報告其內部控制的充分性和有效性，公開披露內部控制的自我評價報告和外部監督報告；三是提高行政事業單位財政預算的透明度和可讀性，以方便公眾監督。在我國香港，為了滿足民眾的知情權，力證財政預算的透明度，特區政府財政預算案在內容上介紹詳盡，語言表述上淺顯易懂，除文字表述外，還輔以許多圖表、漫畫和插圖予以形象化的說明，目的是千方百計要讓民眾看得懂政府預算案，以充分體現“公民既是納稅者也是消費者”的執政理念。

（四）提高制度執行力

當前我國行政事業單位存在重內部控制制度建設而輕內部控制執行的傾向。要提高內控制度的執行力，首先，單位負責人必須高度重視和率先垂范。其次，必須明確內部控制目標的責任考核和責任追究。要消除單位負責人偏離制度的機會主義行為，必須將內部控制建設和實施成效納入政績考核指標體系。只有通過法律的形式確定內部控制責任，才能讓各行政事業單位負責人意識到內部控制的重要性。而在內控缺失的責任追究上，如何將內部控制責任與單位負責人的績效考核掛鉤，是提高內控制度執行力的關鍵所在。