國(guó)企混合所有制改革中會(huì)計(jì)功能拓展問(wèn)題探討

（河南理工大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 河南鄭州454000紐約州立大學(xué)奧爾巴尼分校 美國(guó)奧爾巴尼12203）

一、引言

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展決定了會(huì)計(jì)的變遷，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展也會(huì)影響和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。十八屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，該決定指出公有制經(jīng)濟(jì)和非公有制經(jīng)濟(jì)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，可以進(jìn)一步鞏固和完善社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度，以確保市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮決定性作用，充分調(diào)動(dòng)一切積極因素，促進(jìn)社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造，對(duì)進(jìn)一步調(diào)整平穩(wěn)的社會(huì)利益關(guān)系，具有非常重要的理論和實(shí)踐意義。

職能，是指事物本身具有的功能，是事物的本質(zhì)特征。會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)本身的功能，是會(huì)計(jì)的內(nèi)在和客觀存在。隨著會(huì)計(jì)的發(fā)展和人們理解的加深，會(huì)計(jì)的職能也在不斷拓展。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家威廉·A·佩頓在他早期的著作《會(huì)計(jì)理論》中寫道:“會(huì)計(jì)職能是記錄、分類、整理和提供有價(jià)值的數(shù)據(jù)，以便業(yè)主和代表（負(fù)責(zé)人、管理者）在處理（處置）時(shí)能夠全面（周全）地利用資本?！眹?guó)內(nèi)理論界和學(xué)術(shù)界對(duì)于會(huì)計(jì)的基本功能 （職能）問(wèn)題研究早已定論，會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督作為會(huì)計(jì)的基本功能也早已寫進(jìn)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》中。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，有許多學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系做了比較系統(tǒng)和深入的研究，如周守華、劉國(guó)強(qiáng)的《會(huì)計(jì)越發(fā)展，社會(huì)越進(jìn)步》，謝志華的《論會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)》，劉峰、葛家澍的《會(huì)計(jì)功能·財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)·財(cái)務(wù)報(bào)告體系重構(gòu)》，楊丹等的《中國(guó)會(huì)計(jì)改革30年——經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)互動(dòng)的中國(guó)路徑》，吳俊峰的《從會(huì)計(jì)的發(fā)展演變看經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要》，陳良華等的《價(jià)值管理：會(huì)計(jì)的一場(chǎng)革命》等。

會(huì)計(jì)的屬性決定了會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，核算和監(jiān)督一個(gè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)管理工作，而發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的重心將從對(duì)企業(yè)的監(jiān)管轉(zhuǎn)向?qū)Y本的監(jiān)管，現(xiàn)代會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，在國(guó)有企業(yè)混合所有制改革進(jìn)程中應(yīng)深入研究會(huì)計(jì)的功能問(wèn)題，對(duì)會(huì)計(jì)的功能認(rèn)識(shí)應(yīng)該加深并拓展。

二、理論基礎(chǔ)

（一）會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)

企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要的資金是由投資者與債權(quán)人以托付 （委托代理）的方式交給企業(yè)的管理者來(lái)運(yùn)作，會(huì)計(jì)的功能實(shí)則是為表達(dá)管理者在有效運(yùn)用資金方面的責(zé)任。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以企業(yè)管理者與外部社會(huì)大眾之間的信托關(guān)系為重，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制、財(cái)務(wù)信息的提供必須嚴(yán)格遵守一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公認(rèn)準(zhǔn)則不以管理者與使用者的意愿來(lái)左右報(bào)表中的數(shù)字。

會(huì)計(jì)的基本功能是核算和監(jiān)督。會(huì)計(jì)主要以貨幣計(jì)量形式，通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，連續(xù)、系統(tǒng)、完整地反映各單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，提供會(huì)計(jì)信息，這就是會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)監(jiān)督則是審查特定主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和相關(guān)會(huì)計(jì)核算的具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性和合理性。會(huì)計(jì)為一個(gè)單位經(jīng)濟(jì)管理的正常運(yùn)行搜集、處理、存儲(chǔ)和輸送各種會(huì)計(jì)信息，調(diào)節(jié)、指導(dǎo)、監(jiān)督和控制一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性并對(duì)其進(jìn)行評(píng)估和評(píng)價(jià)，通過(guò)一系列的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)并采取有效措施施加一定的影響，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是事后的核算與監(jiān)督，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜和管理要求的提高，會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督功能已經(jīng)需要拓展到事中與事前的各個(gè)領(lǐng)域并發(fā)揮作用，會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督緊密聯(lián)系，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的過(guò)程，同時(shí)也是實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的過(guò)程。

（二）混合所有制內(nèi)涵

十八屆三中全會(huì)提出，國(guó)有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合的混合所有制經(jīng)濟(jì)，是基本經(jīng)濟(jì)制度的重要實(shí)現(xiàn)形式。“混合所有制經(jīng)濟(jì)”指的是不同類型的資本的組合、整合或參股形成的經(jīng)濟(jì)成分，是財(cái)產(chǎn)權(quán)分屬于不同性質(zhì)所有者的經(jīng)濟(jì)形式。

混合所有制經(jīng)濟(jì)是以社會(huì)中存在的多種所有制經(jīng)濟(jì)成分作為前提，一般采取股份制的資本組織方式，通過(guò)不同類別性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)在現(xiàn)代市場(chǎng)中以多種形式自由流動(dòng)和重組形成并適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)的需要不斷變化資本結(jié)構(gòu)?！叭フ笔腔旌纤兄聘母锏淖谥迹旌纤兄聘母飳①Y本決策權(quán)交給國(guó)有資產(chǎn)管理公司的專業(yè)投資專家，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)則授予職業(yè)經(jīng)理人，讓市場(chǎng)來(lái)自主決定資源配置，實(shí)現(xiàn)讓市場(chǎng)決定資源配置的改革目標(biāo)，在制度上消除公有制經(jīng)濟(jì)和非公有制經(jīng)濟(jì)的鴻溝。發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的重心將從對(duì)企業(yè)的監(jiān)管轉(zhuǎn)向?qū)Y本的監(jiān)管，在我國(guó)，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)會(huì)成為今后新一輪國(guó)企改革的重要著力點(diǎn)，它將有利于放大國(guó)有資本功能、促使國(guó)有資本保值增值、助力企業(yè)提高競(jìng)爭(zhēng)力，從而有利于多種所有制資本取長(zhǎng)補(bǔ)短、相互促進(jìn)、共同發(fā)展。

三、國(guó)企混合所有制改革對(duì)會(huì)計(jì)功能的影響

第一，國(guó)企混合所有制改革的本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)機(jī)制的創(chuàng)新設(shè)計(jì)，國(guó)有資本和非國(guó)有資本“混和”改革的整個(gè)過(guò)程及預(yù)期取得的效果必須是建立在充分的信息基礎(chǔ)之上，因此混合所有制改革中相關(guān)信息的有效性是對(duì)會(huì)計(jì)制度和規(guī)范最基本的要求，這也對(duì)國(guó)企混合所有制改革環(huán)境下的會(huì)計(jì)發(fā)展提出了新的挑戰(zhàn)，國(guó)企信息的公開透明需要科學(xué)的會(huì)計(jì)制度安排，而因?yàn)閲?guó)企混合所有制改革中相關(guān)的信息披露更具有復(fù)雜性，則需要對(duì)會(huì)計(jì)制度信息披露系統(tǒng)進(jìn)行科學(xué)的邏輯構(gòu)建，這就需要拓展會(huì)計(jì)的功能。

第二，國(guó)有資本體制改革包括國(guó)有資本配置體制改革，使國(guó)有資本配置優(yōu)化，結(jié)合結(jié)構(gòu)調(diào)整進(jìn)行，產(chǎn)生更高的配置效率，改革后的國(guó)有企業(yè)一律要按股份制企業(yè)模式運(yùn)行，使企業(yè)效率提高，使國(guó)有資本保值升值。這就要求國(guó)有資本絕對(duì)控股的上市公司和未上市的股份制企業(yè)，通過(guò)股權(quán)增持減持流轉(zhuǎn)、企業(yè)增資擴(kuò)股等方式優(yōu)化企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)有資本及非國(guó)有資本等各類資本的有機(jī)融合，加快企業(yè)的股份制改革、持續(xù)推進(jìn)混合所有制企業(yè)員工持股。因此，國(guó)企混合所有制改革的路徑選擇對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理功能將產(chǎn)生重大影響，這就更加明確會(huì)計(jì)管理實(shí)質(zhì)是價(jià)值管理，會(huì)計(jì)在企業(yè)混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展中要成為企業(yè)價(jià)值增值管理的工具，需要通過(guò)發(fā)揮會(huì)計(jì)價(jià)值管理功能助推混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

第三，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和跨國(guó)公司的全球運(yùn)作增多，企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的壓力顯著增加。企業(yè)的財(cái)務(wù)工作要成為業(yè)務(wù)部門的合作伙伴將成為企業(yè)財(cái)務(wù)工作的發(fā)展方向，財(cái)務(wù)信息應(yīng)該為企業(yè)的決策提供有力的支持。財(cái)務(wù)合作要保持企業(yè)外部利益相關(guān)者的信任，滿足企業(yè)內(nèi)部信息對(duì)利益相關(guān)者的需求，謀求企業(yè)更大的發(fā)展，需要超越傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)職能和功能，加強(qiáng)企業(yè)控制和降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。另外，在混合所有制改革中，財(cái)務(wù)工作更加核心的內(nèi)容是要優(yōu)化企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)與資源配置，并將企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為目標(biāo)及預(yù)算，從而引導(dǎo)并評(píng)價(jià)企業(yè)目標(biāo)及預(yù)算的實(shí)現(xiàn)。這樣才能使企業(yè)每位員工為企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)努力工作，并使企業(yè)資源達(dá)到最佳的配置狀態(tài)。

所以，會(huì)計(jì)依靠?jī)r(jià)值管理的總特點(diǎn)還發(fā)揮著預(yù)測(cè)、決策、控制等功能，會(huì)計(jì)將不再僅局限于財(cái)務(wù)部門的職能和功能，而是已經(jīng)擴(kuò)展到整個(gè)企業(yè)管理的范圍，成為企業(yè)價(jià)值增值管理的一種有效工具。在深化國(guó)資改革帶動(dòng)國(guó)企改革、發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)中必須發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理功能，只有這樣，才能為提升國(guó)有經(jīng)濟(jì)活力、控制力、影響力，為形成規(guī)范的現(xiàn)代企業(yè)制度建言獻(xiàn)策。

四、發(fā)揮會(huì)計(jì)價(jià)值管理功能，助推混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展

在國(guó)企混合所有制改革中把會(huì)計(jì)本質(zhì)視為價(jià)值管理與信息整合活動(dòng)具有十分重要的意義?；旌纤兄破髽I(yè)會(huì)計(jì)價(jià)值管理，不僅包括會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督，還包括預(yù)測(cè)、決策和控制，其核心要集中在多元股權(quán)制衡董事會(huì)治理，董事會(huì)治理的基本內(nèi)涵是要借助私人資本內(nèi)生的激勵(lì)相容效應(yīng)和企業(yè)家精神來(lái)完善國(guó)企公司治理機(jī)制。“價(jià)值管理”應(yīng)成為多元資本出資者間的溝通平臺(tái)與有效工具。

會(huì)計(jì)管理實(shí)質(zhì)是價(jià)值管理，價(jià)值管理是現(xiàn)代企業(yè)管理需要關(guān)注的核心問(wèn)題，企業(yè)管理的目標(biāo)就是要增加企業(yè)價(jià)值，會(huì)計(jì)的價(jià)值管理不再僅僅局限于利潤(rùn)、成本、資產(chǎn)等傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，還包括市場(chǎng)進(jìn)入、生產(chǎn)率、生產(chǎn)周期、質(zhì)量、時(shí)間、效率、效果等新的會(huì)計(jì)管理要素，會(huì)計(jì)在企業(yè)混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展中要成為企業(yè)價(jià)值增值管理的工具。

會(huì)計(jì)的價(jià)值管理功能是會(huì)計(jì)功能的拓展?？傊诂F(xiàn)代企業(yè)改革的進(jìn)程中會(huì)計(jì)功能的重心轉(zhuǎn)變是會(huì)計(jì)工作的根本變革，也必然會(huì)推動(dòng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。