基于整合審計下的內(nèi)部控制審計水平與財務(wù)分析

高睿

摘 要 從2010年開始，上市公司中要求強制實施內(nèi)部控制審計，同時其實施效果也得到了人們的關(guān)注。本文主要對整合審計下財務(wù)報表設(shè)計質(zhì)量與內(nèi)部控制的審計水平之間的關(guān)系進行分析，確定在現(xiàn)有環(huán)境下，整合審計能將審計質(zhì)量提高、使財務(wù)重述減少的結(jié)論。同時，較高的內(nèi)部控制審計的服務(wù)水平，能夠提高審計的質(zhì)量、水平，同時發(fā)生財務(wù)重述的可能性也會降低。經(jīng)過檢驗上市公司的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，總審計費用與內(nèi)部控制審計費用越高，在上市公司中財務(wù)重述發(fā)生的可能性越小。這也就說明在一定程度上，內(nèi)部審計服務(wù)能將公司財務(wù)報表的審計質(zhì)量提高，并完善了內(nèi)部控制審計以及披露相關(guān)信息，能進一步提高財務(wù)報表的審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制 整合審計 審計服務(wù) 財務(wù)重述

從審計的內(nèi)部控制作用上看，審計財務(wù)報表的質(zhì)量是基本的一個因變量，也能從側(cè)面反映前者的效果和效率。從直觀的角度看，內(nèi)部控制審計的實施是對財務(wù)報表整體的審計質(zhì)量有幫助的，但是從審計的整合條件看，會使問題復(fù)雜化，可能使相應(yīng)的認識產(chǎn)生分歧。審計服務(wù)質(zhì)量的高低能通過審計費用的產(chǎn)生較為直觀地體現(xiàn)出來，這一點在很多針對審計質(zhì)量和審計費用之間關(guān)系的實證檢驗以及理論分析中得到了相應(yīng)的支持。在衡量審計財務(wù)報表質(zhì)量的過程中，財務(wù)重述能成為設(shè)計財務(wù)報表質(zhì)量中替代的有效變量，這個論點也得到了很多學(xué)者的研究支持。因此，內(nèi)部審計服務(wù)水平影響審計財務(wù)報表質(zhì)量的情況，能經(jīng)過財務(wù)重述與內(nèi)部審計費用之間的關(guān)系反映出來。

一、內(nèi)部控制審計概念的相關(guān)界定

（一）內(nèi)部控制的廣義概念

美國COSO定義的內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理階層以及其他相關(guān)人員實施的，將營運的效果和效率、財務(wù)報表可靠程度，遵循相關(guān)法令的程度作為實現(xiàn)目標而進行的提供合理保障的過程。內(nèi)部控制的目標就是使企業(yè)管理經(jīng)營活動能夠保證資產(chǎn)安全、合規(guī)合法，保證財務(wù)的相關(guān)信息和報告完整真實，在強化經(jīng)營效果，提高經(jīng)營效率的同時，促進整體發(fā)展戰(zhàn)略的推進。這個定義，筆者認為是內(nèi)部控制廣義的含義，是建設(shè)我國內(nèi)部控制制度的基本標準。

（二）內(nèi)部控制的狹義含義

內(nèi)部控制的狹義含義是由公司董事會、監(jiān)事會、管理層以及員工整體實施的，為實現(xiàn)和保證相關(guān)的內(nèi)部控制目標的活動，其目標就是確保企業(yè)相關(guān)的財務(wù)信息和報告完整、真實。狹義的概念主要是為了注冊會計師在進行企業(yè)審計內(nèi)部控制時，可以有針對性地對財務(wù)報告中的內(nèi)部控制情況發(fā)表審計意見。

（三）內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制審計需要和我國的實際情況相結(jié)合，可以定義為注冊會計師在受到委托后，在特定的時間節(jié)點，審計管理層自我評價企業(yè)財務(wù)報告中相應(yīng)的內(nèi)部控制的有效性，并發(fā)表審計意見的過程。值得一提的是，這里的內(nèi)部控制是狹義的內(nèi)部控制。

二、審計財務(wù)報表與內(nèi)部控制審計之間的關(guān)聯(lián)分析

（一）具有相同的業(yè)務(wù)類型

注冊會計師的相應(yīng)業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)以及與之相關(guān)的服務(wù)。根據(jù)鑒證對象是否能讓使用者獲取到，鑒證的業(yè)務(wù)可以分為直接報告業(yè)務(wù)和責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)根據(jù)保證的程度可以分為有限保證業(yè)務(wù)與合理保證業(yè)務(wù)。審計財務(wù)報表以及內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容都是由責(zé)任方進行認定的，能使鑒證業(yè)務(wù)得到合理的保證，兩者具有相同的業(yè)務(wù)類型。但是在實務(wù)中，注冊會計師評價相應(yīng)財務(wù)報告內(nèi)部控制時存在定性的、主觀的情況，使合理保證的過程存在疑問。

（二）審計目標具有共同性

雖然審計財務(wù)報表以及內(nèi)部控制中的目標是不盡相同的，但是其共同的目標是合理保證企業(yè)提供外部信息使用者對決策有幫助的，高質(zhì)量的會計信息，能提高對外公布的財務(wù)報表信息的質(zhì)量。

（三）控制測試會影響實質(zhì)性的程序

在進行內(nèi)部控制審計時，如果某個控制缺陷被識別出來，注冊會計師需要明確缺陷的內(nèi)容對于審計財務(wù)報表中產(chǎn)生的風(fēng)險降低到適當?shù)乃剑瑢嵸|(zhì)性程序的實施時間、性質(zhì)以及范圍的影響情況。不管是審計財務(wù)報表相關(guān)的風(fēng)險控制的評估水平或者重大錯報的評估風(fēng)險如何，注冊會計師需要認定所有相關(guān)的實質(zhì)性程序的實施。為了發(fā)表內(nèi)部控制意見而實施的程序是不能將這個項目要求減弱的。

（四）實質(zhì)性程序會影響注冊會計師對于運行控制有效性的結(jié)論

在審計內(nèi)部控制時，注冊會計師需要對審計財務(wù)報表中實質(zhì)性實施的程序結(jié)果進行評價，確定其影響內(nèi)部控制有效性的情況。主要的評價內(nèi)容包括：注冊會計師作出和實施選擇的實質(zhì)性程序關(guān)聯(lián)的風(fēng)險評估；確定關(guān)聯(lián)方的交易情況以及違反法規(guī)的行為；確定管理層估計會計信息以及會計原則選擇方面存在的偏見；在實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)的錯報情況。其嚴重程度會對注冊會計師的有效判斷產(chǎn)生影響。同時，在實質(zhì)性程序?qū)嵤┲袥]有錯報發(fā)生，對于注冊會計師確定控制有效性并得到結(jié)論所需要的測試情況進行風(fēng)險評估是有幫助的。

（五）可以互用工作成果

審計財務(wù)報表和內(nèi)部控制是互相影響的，為了節(jié)約審計資源和成本，可以互用兩者的工作成果，這樣也不會降低審計的質(zhì)量。這使注冊會計師能在審計財務(wù)報表時對內(nèi)部控制情況進行評價，并可能提供管理建議書。因此，在審計內(nèi)部控制時就能使用前者審計中的評價結(jié)論。但是這一結(jié)論的準確性不高，不能直接使用，需要在其基礎(chǔ)上將內(nèi)部控制的測試范圍擴大或者補充，要收集更充分的內(nèi)部控制方面的有效性證據(jù)，使財務(wù)報告中內(nèi)部控制的有效性得到合理的評價，并給出審計報告。

三、審計我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)實選擇

（一）整合審計財務(wù)報表以及內(nèi)部審計的過程

在比較審計財務(wù)報表以及內(nèi)部控制的過程中能夠發(fā)現(xiàn)，兩者具有相同的業(yè)務(wù)類型，工作目的都是為信息的外部使用者提供高質(zhì)量的會計信息，兩者都強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向的思路，同時都具有互相影響的工作成果。因此，兩者的審計過程對提高審計效率有所幫助，使審計質(zhì)量得到保證。同時，在審計財務(wù)報告的過程中，如果要考慮內(nèi)部控制得出的結(jié)論對審計財務(wù)報表產(chǎn)生的影響，還需要考慮審計財務(wù)報表中得到的結(jié)論對設(shè)計內(nèi)部控制的影響。

（二）將審計內(nèi)部控制業(yè)務(wù)的評價標準進行明確

鑒證內(nèi)部控制業(yè)務(wù)是審閱業(yè)務(wù)或者審計歷史財務(wù)信息之外的其他業(yè)務(wù)。在進行財務(wù)報告的內(nèi)部控制時，注冊會計師需要具有相應(yīng)的判斷標準，適當?shù)臉藴蕦τ趯崿F(xiàn)最終目標具有直接影響。但是一些規(guī)范在形式上是會計控制的內(nèi)部標準，一般比較分散，很難滿足鑒證內(nèi)部業(yè)務(wù)的需要。而相關(guān)部門也據(jù)此明確我國審計內(nèi)部控制的相應(yīng)評價標準，但是在很多方面還需要進一步完善。

總而言之，在整合審計的基礎(chǔ)上實現(xiàn)審計內(nèi)部控制的水平提升以及財務(wù)分析的過程，需要明確內(nèi)部控制的概念，確定審計內(nèi)部控制與審計報表之間的關(guān)系，以得到企業(yè)實現(xiàn)內(nèi)部控制審計過程中的內(nèi)部選擇。

（作者單位為安徽省電力公司宿州供電公司）

參考文獻

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