企業風險導向審計模型實證應用研究

公眾投資者進行審計時，往往選擇會計師事務所，由于其具有相當的專業能力并且地位相對獨立，所以他們審計過后所提出的財報意見往往會成為企業經營的重要依據。然而最近幾年卻出現了上市公司的欺詐行為，典型的事件如綠大地事件、萬福生科等對上市公司造成重大的傷害，也使會計師事務所的威信掃地。目前審計領域通用的模型是以現代風險為導向的模式，該模型來自畢馬威會計師事務所提出的審計模式。這種模式的著眼點是被審計對象的經營戰略，將企業的財務報表重大錯報風險與企業的發展風險相互掛鉤，從而溯源風險，自現代風險導向審計模型出現以來，引發了理論界對新模式的廣泛關注和深入研究。

國際市場自次貸危機之后出現了疲軟狀態，全球的經濟逐漸萎縮，產能過剩現象比比皆是，這種形勢也不可避免的波及了我國經濟。因此在嚴峻的挑戰之下，很多企業的管理者出現財務舞弊的行為，為了個人或者公司利益的財務造假導致了上市公司的投資者利益受到巨大損失。在經營風險增加的情況下，會計師事務所的審計風險也隨之加大了。同時，從社會層面和投資者層面，也更希望參與審計的會計師事務所能夠利用自己的專業技能提前察覺上市公司的舞弊行為。基于以上種種原因，要求參與審計的注冊會計師在審計工作中，對企業的經營風險予以充分重視，分析重大錯報風險，控制重大錯報風險，盡量避免重大錯報風險對企業經營和投資者的影響。

企業和單位審計時通常以現代風險導向審計為依據，這一模型對會計師有重要的引導和規范作用，依據該模型的相關要求對被審計對象進行風險評估，實施各項審計項目。但模型中并沒有明確風險因素的界定和評估方法，在實務操作中，會計師往往依據自己的職業經歷和審計技能進行審計，這造成了風險模型應用和實施的弊端。因此需要對現代風險導向審計模型的應用進行研究，這對被審計單位和會計師事務所都有十分積極的意義。本文基于以上因素進行選題，主要針對企業的經營風險對重大錯報風險評估的影響是什么，財務報表的錯報風險對審計費用有什么影響進行研究。

一、審計風險模型

2003年IAASB頒布的審計風險等于重大錯報風險與檢查風險的乘積形式的風險審計模型，被稱之為現代審計風險模型。這一新型模型來源于傳統審計模型，國際會計準則協會認為該模型在提高審計工作效率和改善審計工作效果方面有明顯的作用。

企業的財務報表中含有重大錯報的內容，負責對企業進行審計的注冊會計師對此發表不恰當的審計意見，審計工作中這種意見的可能性就構成了審計風險。原則來說審計風險當然越低越好，在實務操作中，會計師只是對財務報表整體進行把握，因此這種審計風險始終存在于審計過程中。會計師審計過程中只能盡力控制審計風險，目前比較認可的審計風險在3%到5%之間，如果審計風險在此區間內浮動則被認為合理。

通過現代審計風險模型的公式可知，主要的審計風險存在于重大錯報風險和檢查風險中。張龍平（2005）研究指出，重大錯報風險比傳統模型中有了明顯改進，固有風險和控制風險不能簡單的合并為重大錯報風險。傳統評估模型中，通常將固有風險水平設置為高，所以在審計工作中僅僅對控制風險進行評估。新模型中引入了重大錯報風險，改善了固有風險的這種方式。企業或者單位對象在進行審計時，有一定的強制性，因此審計人員需要認真的了解被審計對象的相關環境和經營情況、內部控制情況，基于對這些內容的了解去對被審計對象進行重大錯報風險的評估，才更合理。我國會計師審計規則指出審計人員需要了解被審計單位的行業狀況、需遵守的法律法規、上級監管部門等外部因素；被審計單位的所有制性質；被審計單位的內控政策和內控方法運用情況；被審計單位的發展目標和未來戰略以及所要面臨的經營風險；被審計單位的財務績效情況等。

二、經營風險評估對重大錯報風險評估影響

在風險評估程序中，經營風險被列為審計的主要內容，參與審計的注冊會計師應該了解企業的實現目標及重大戰略。在《中國注冊會計師審計準則第1211號-了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》（以下簡稱準則）中，明確規定了審計執業人員應該了解的企業情況做了詳細的界定，主要包括企業所處的行業風險；企業產品開發的風險；業務區域和業務范圍擴展的風險；企業合規性風險；上級部門的監管風險；企業的融資風險及信息溝通和共享的風險等。黃小芬（2011）論文中指出，重大錯報風險的進程會隨著環境的不斷變化而發生變化，因此審計過程也應該動態調整審計側重點。

重大錯報風險的發生與經營風險密切相關，經營風險還可能包括企業管理層或者普通員工的舞弊行為，從而導致風險水平升高。反舞弊準則中指出舞弊行為出現的原因包括壓力、機會和借口。在面臨巨大的經營壓力或者面對著更有利的發展機會時，舞弊行為就有了產生的理由，另外借口也會成為舞弊行為的原因。而當企業經營的風險比較小時，則舞弊行為出現的幾率則會大大降低，重大錯報風險出現的可能性也會大大降低，可見經營風險是產生重大錯報風險的重要原因。因此，了解被審計對象的經營風險是審計執業人員的必備工作。基于以上分析，本文假設經營風險評估水平與被審計單位的重大錯報風險水平呈線性升高的關系。

經營風險中的因素頗多，不是所有的經營風險要素都會產生一定的財務后果，因此對于財務報表中影響要素應該具體情況具體分析。重大錯報風險的影響因素通常從戰略流程和業務流程兩方面進行層次劃分。張榮琳、霍國慶（2007）指出戰略流程風險，是指企業在經營過程中，其戰略選擇失當，而導致企業利益受損，而這種受損程度出現極大確定性。Flint，Fraser，Hatherly（2007）認為，企業的戰略如果能比較明晰恰當，審計會計師就能夠對財務數據更精確的把握，審計過程將會大大減化。企業戰略經營風險如果對財務報表的數據產生重大影響，那企業關鍵業務流程的風險則會受到影響，因此流程風險部分來源于戰略經營風險。除此之外，流程風險還存在于企業的生產流程中，如銷售價格的確定與銷售流程息息相關。戰略層次的風險在我國屬于后來出現的，在傳統的審計風險模型和舊審計準則中，更多的將注意力集中于業務流程的風險中，審計的重點在于衡量被審計單位的內部控制體系的設計和執行有效性。所以，在戰略風險層面納入審計體系中之后，審計過程中，很多的注冊會計師仍會受到舊規則的干擾，更側重于企業的關鍵業務流程的控制。

三、分析結論

1.經營風險評估的結果會對重大錯報風險評估的結果產生影響

在新的《準則》的規范下，風險審計工作在一定的程序和框架中進行，會計師先了解被審計對象的經營風險與內部控制情況，然后在了解的基礎上評估重大錯報風險發生的可能性。新型現代風險導向審計模型中推出了戰略經營風險和業務流程風險兩方面的審計要求，大部分的會計師對經營風險水平的高低十分關注而對這種風險來自于戰略經營風險還是來自于業務流程風險卻不甚關注。

2.新型現代風險導向模型并沒有充分發揮其作用

在實際的操作中，現代風險導向模型因為操作簡便、效率高等優勢，得到很多企業的認可與采用，但分析其實施的深度，其結論是該模型并沒有發揮出應有的作用。會計師在進行風險因素的評估時，沒有可供參考的有效的定量方法。定性研究方法的局限性，導致會計師運用審計風險模型時，只能利用其概念指引作用。風險導向審計模型在一定程度上減少了審計工作量，但是并沒有突破性的進展。

作者簡介：秦嵐，上海東海職業技術學院經管學院會計系，本科，碩士，講師，研究方向：財務會計、財務管理、審計endprint