高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法探討

張平

摘要：為了促進(jìn)安全生產(chǎn)工作，我國(guó)于2004年建立了安全生產(chǎn)費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱(chēng)安全費(fèi)用）提取制度。該項(xiàng)制度建立后雖然經(jīng)過(guò)了數(shù)次演變，但其核心內(nèi)容沒(méi)有變化，即要求企業(yè)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用并在成本費(fèi)用中列支，專(zhuān)門(mén)用于完善和改進(jìn)安全生產(chǎn)條件。現(xiàn)行有效的規(guī)范文件為《企業(yè)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財(cái)企[2012]16號(hào)）。本文就其會(huì)計(jì)處理方案進(jìn)行了探討分析。

關(guān)鍵詞：高危行業(yè)；安全生產(chǎn)費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理；策略

一、安全費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的演變

安全費(fèi)用提取制度建立后，財(cái)政部出臺(tái)了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，并幾經(jīng)變化。起初，《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）》（財(cái)會(huì)[2004]3號(hào)）規(guī)定：先在生產(chǎn)成本中按標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用并計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付安全費(fèi)用”貸方，發(fā)生費(fèi)用性支出，沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款”；發(fā)生資本性支出，先確認(rèn)為固定資產(chǎn)，同時(shí)一次性全額計(jì)提折舊。

2007年上市公司施行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，上述會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性差異。例如中國(guó)神華、中國(guó)石油2007年報(bào)分別披露，在按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，將提取未使用的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用9.29億、35.59億全部沖回并增加了當(dāng)期利潤(rùn)。沖回理由是提取的費(fèi)用不符合負(fù)債的定義。

為了消除與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，貫徹與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“趨同”的理念，安全費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了第一次改革。《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）要求，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》所講述的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，提取時(shí)借記“利潤(rùn)分配—提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“盈余公積—專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。發(fā)生支出時(shí)，費(fèi)用性支出直接計(jì)入“管理費(fèi)用”；資本性支出，確認(rèn)為“固定資產(chǎn)”并分期提取折舊計(jì)入成本費(fèi)用；同時(shí)反映安全費(fèi)用的使用情況，按照實(shí)際使用金額借記“盈余公積—專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配—提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。上述會(huì)計(jì)處理方法類(lèi)似于公益金的會(huì)計(jì)處理方式，貫徹了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的負(fù)債的定義，同時(shí)兼顧了相關(guān)法規(guī)的要求。

新的核算辦法提升了每股收益和凈資產(chǎn)，但部分企業(yè)認(rèn)為此項(xiàng)會(huì)計(jì)處理方法存在弊端。2009年1月《證券市場(chǎng)周刊》發(fā)表了《煤炭企業(yè)面臨會(huì)計(jì)政策風(fēng)暴》一文，認(rèn)為新政策將導(dǎo)致安全費(fèi)用不能稅前扣除，帶來(lái)稅負(fù)增加等負(fù)面影響。可能是考慮到相關(guān)企業(yè)的意見(jiàn)，安全費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了第二次修改。2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）規(guī)定：安全費(fèi)用提取時(shí)，由相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益提取，記入“4301 專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目；使用時(shí)，費(fèi)用性支出的，直接沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，發(fā)生的資本性支出，先確認(rèn)為固定資產(chǎn)，同時(shí)一次性全額計(jì)提折舊并沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備。上述會(huì)計(jì)處理方法一直延用至今。

二、安全費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法合理性探討

筆者認(rèn)為，現(xiàn)行安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法存在以下三方面的不足：

（一）費(fèi)用核算不準(zhǔn)確

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，從費(fèi)用定義看，確認(rèn)費(fèi)用一定會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少；從費(fèi)用確認(rèn)條件來(lái)看，確認(rèn)一項(xiàng)費(fèi)用要么會(huì)現(xiàn)在導(dǎo)致資產(chǎn)的減少，要么形成一項(xiàng)負(fù)債。提取的且期末未使用的安全費(fèi)用并不符合“費(fèi)用”的定義，故不能計(jì)入“利潤(rùn)表”。

（二）資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第二十二條規(guī)定，符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定形成“固定資產(chǎn)”的支出要一次性計(jì)提折舊，那么上述支出就一定符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。形成固定資產(chǎn)的安全生產(chǎn)支出一次性全額計(jì)提折舊后，在會(huì)計(jì)報(bào)表上該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值將會(huì)按照零來(lái)反映，少確認(rèn)了資產(chǎn)和所有者權(quán)益兩項(xiàng)會(huì)計(jì)要素。

（三）計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)容易變成企業(yè)利潤(rùn)的“蓄水池”

《企業(yè)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》第十四條規(guī)定，安全費(fèi)用結(jié)余達(dá)到一定條件時(shí)，經(jīng)安全生產(chǎn)監(jiān)督管理、煤礦安全監(jiān)察、財(cái)政等部門(mén)同意，可以緩提或者少提安全費(fèi)用；第十五條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)安全生產(chǎn)實(shí)際需要，可適當(dāng)提高安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)。上述規(guī)定說(shuō)明，安全費(fèi)用的提取金額大小的彈性空間比較大，容易成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的“蓄水池”。

三、安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法改進(jìn)建議

筆者認(rèn)為，國(guó)家建立提取安全費(fèi)用制度的本意是對(duì)安全投入未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)“限制其向股東分配現(xiàn)金股利，籌集安全生產(chǎn)資金”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法既堅(jiān)守了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本礎(chǔ)理念，同時(shí)也體現(xiàn)相關(guān)法規(guī)對(duì)“企業(yè)從內(nèi)部籌集安全生產(chǎn)所需資金”的要求，是較好的會(huì)計(jì)處理方法。建議參照上述方法，將現(xiàn)行安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法修訂為：提取時(shí)，借記“利潤(rùn)分配—提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。發(fā)生費(fèi)用性支出時(shí)直接計(jì)入成本費(fèi)用類(lèi)科目；發(fā)生資本性支出時(shí)確認(rèn)為“固定資產(chǎn)”并分期提取折舊計(jì)入成本費(fèi)用。同時(shí)反映安全費(fèi)用的使用情況，按照實(shí)際使用金額借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配—提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）威海分所）endprint