高危行業安全生產費用會計處理方法探討

張平

摘要：為了促進安全生產工作，我國于2004年建立了安全生產費用（以下簡稱安全費用）提取制度。該項制度建立后雖然經過了數次演變，但其核心內容沒有變化，即要求企業按照一定的標準提取安全費用并在成本費用中列支，專門用于完善和改進安全生產條件。現行有效的規范文件為《企業安全費用提取和使用管理辦法》（財企[2012]16號）。本文就其會計處理方案進行了探討分析。

關鍵詞：高危行業；安全生產費用；會計處理；策略

一、安全費用會計處理方法的演變

安全費用提取制度建立后，財政部出臺了相關的會計處理規定，并幾經變化。起初，《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）》（財會[2004]3號）規定：先在生產成本中按標準提取安全費用并計入“長期應付款-應付安全費用”貸方，發生費用性支出，沖減“長期應付款”；發生資本性支出，先確認為固定資產，同時一次性全額計提折舊。

2007年上市公司施行新企業會計準則后，上述會計處理與國際會計準則形成了一項實質性差異。例如中國神華、中國石油2007年報分別披露，在按國際會計準則編制財務報告時，將提取未使用的維簡費和安全費用9.29億、35.59億全部沖回并增加了當期利潤。沖回理由是提取的費用不符合負債的定義。

為了消除與國際會計準則的差異，貫徹與國際會計準則“趨同”的理念，安全費用會計處理方法進行了第一次改革。《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）要求，按照《企業會計準則講解2008》所講述的會計方法進行處理，提取時借記“利潤分配—提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積—專項儲備”科目。發生支出時，費用性支出直接計入“管理費用”；資本性支出，確認為“固定資產”并分期提取折舊計入成本費用；同時反映安全費用的使用情況，按照實際使用金額借記“盈余公積—專項儲備”科目，貸記“利潤分配—提取專項儲備”科目。上述會計處理方法類似于公益金的會計處理方式，貫徹了會計準則規定的負債的定義，同時兼顧了相關法規的要求。

新的核算辦法提升了每股收益和凈資產，但部分企業認為此項會計處理方法存在弊端。2009年1月《證券市場周刊》發表了《煤炭企業面臨會計政策風暴》一文，認為新政策將導致安全費用不能稅前扣除，帶來稅負增加等負面影響。可能是考慮到相關企業的意見，安全費用會計處理方法進行了第二次修改。2009年6月發布的《企業會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號）規定：安全費用提取時，由相關產品的成本或當期損益提取，記入“4301 專項儲備”科目；使用時，費用性支出的，直接沖減專項儲備，發生的資本性支出，先確認為固定資產，同時一次性全額計提折舊并沖減專項儲備。上述會計處理方法一直延用至今。

二、安全費用會計處理方法合理性探討

筆者認為，現行安全費用的會計處理方法存在以下三方面的不足：

（一）費用核算不準確

根據《企業會計準則-基本準則》的相關規定，筆者認為，從費用定義看，確認費用一定會導致所有者權益的減少；從費用確認條件來看，確認一項費用要么會現在導致資產的減少，要么形成一項負債。提取的且期末未使用的安全費用并不符合“費用”的定義，故不能計入“利潤表”。

（二）資產核算不準確

《企業會計準則-基本準則》第二十二條規定，符合資產定義和資產確認條件的項目，應當列入資產負債表。《企業會計準則解釋第3號》規定形成“固定資產”的支出要一次性計提折舊，那么上述支出就一定符合資產的定義和確認條件，應當計入資產負債表。形成固定資產的安全生產支出一次性全額計提折舊后，在會計報表上該項資產的價值將會按照零來反映，少確認了資產和所有者權益兩項會計要素。

（三）計提的安全生產費容易變成企業利潤的“蓄水池”

《企業安全費用提取和使用管理辦法》第十四條規定，安全費用結余達到一定條件時，經安全生產監督管理、煤礦安全監察、財政等部門同意，可以緩提或者少提安全費用；第十五條規定，企業根據安全生產實際需要，可適當提高安全費用提取標準。上述規定說明，安全費用的提取金額大小的彈性空間比較大，容易成為企業調節利潤的“蓄水池”。

三、安全生產費會計處理方法改進建議

筆者認為，國家建立提取安全費用制度的本意是對安全投入未達到規定標準的企業“限制其向股東分配現金股利，籌集安全生產資金”。《企業會計準則講解2008》規定的會計處理方法既堅守了現行會計準則的基本礎理念，同時也體現相關法規對“企業從內部籌集安全生產所需資金”的要求，是較好的會計處理方法。建議參照上述方法，將現行安全費用的會計處理方法修訂為：提取時，借記“利潤分配—提取專項儲備”科目，貸記“專項儲備”科目。發生費用性支出時直接計入成本費用類科目；發生資本性支出時確認為“固定資產”并分期提取折舊計入成本費用。同時反映安全費用的使用情況，按照實際使用金額借記“專項儲備”科目，貸記“利潤分配—提取專項儲備”科目。

參考文獻：

[1]許鑫.高危行業企業安全生產費用會計核算沿革變化分析及改進建議[J].中國金屬通報，2013（47）：28-29+32.

[2]陸梓燁.高危行業安全生產費用的會計處理淺析[J].會計師，2012（12）：11-12.

[3]陳麗蓉，郭道芝，孔慶林.高危行業企業安全生產費會計核算探討[J].財會月刊，2012（10）：9-10.

[4]甘秀文.高危行業安全生產費會計與稅務處理新規解讀[J].財會通訊，2010（07）：114-115.

（作者單位：中天運會計師事務所（特殊普通合伙）威海分所）endprint