數字經濟時代的注冊會計師審計轉型

李洪

【摘要】社會經濟發展正在從信息時代向智能時代邁進，新的商業模式不斷涌現。新商業模式的突出特點是數字化，注冊會計師必須要轉變思路，從管理體制、風險意識、審計工具、審計理論和監管等方面積極應對，以提高審計質量。

【關鍵詞】數字經濟；注冊會計師；信息技術；

智能審計

【中圖分類號】F239

人類社會的大變革始于18世紀60年代的工業革命，依次經過蒸汽時代、電氣時代、信息時代，現在正邁向智能時代。每一個時代都因新的科學技術革命，極大地推動了生產力進步，人類社會正以“幾何級”的速度向前發展。信息時代與智能時代以信息技術為核心，他改變了經濟環境和經濟活動方式，社會經濟形態從工業經濟向數字經濟轉型。2016年，不少歐美發達國家數字經濟占GDP的比重已接近或超過50%，中國數字經濟增速則高達16%。2017年3月，國務院總理李克強在政府工作報告中指出：將促進數字經濟加快成長，讓企業廣泛受益、群眾普遍受惠。這是“數字經濟”首次被寫入政府工作報告。

推動數字經濟發展的信息技術包括互聯網、大數據、云計算、虛擬現實、區塊鏈、智能化等。數字經濟時代下，數據成為驅動經濟增長的核心生產要素，數字基礎設施成為新的基礎設施，數字素養成為對勞動者和消費者的新要求。新的商業模式不斷出現，如互聯網+時代的“多對多”模式、基于數字信息平臺構建“一對多”的生態圈、共享經濟及眾籌模式對接終端多個個人用戶模式、大量人工智能技術運用的個性化定制模式等。這些新的商業模式有一個共同特點——數字化。傳統的商業模式，一般為實物經濟，可觀察到實物流、資金流、信息流，審計對象是有形的物品、可見的服務、獨立的賬簿。而數字經濟則是“三流合一”，化有形為無形。有形到無形的轉變，這是注冊會計師審計變與不變的邏輯起點。

一、數字經濟時代對注會行業的影響

經濟數字化給審計職業帶來不少變化。有的認為，大數據下注冊會計師應當向分析師、咨詢師角色轉變，更多地是為客戶提供增值服務，即從鑒證轉向咨詢；還有的認為，智能審計時代的到來，機器將取代審計師的大部分工作，注冊會計師面臨失業的危險，信息化似乎將顛覆注冊會計師行業。事實上，經濟數字化不僅不會弱化行業職能，反而更需要注冊會計師的鑒證服務，注冊會計師審計的目標與作用不會改變。這是因為，注冊會計師具有兩種價值：專業價值和社會價值。機器取代審計工作主要是數據收集和整理、驗證和分析、數據記錄、計算、轉換和溝通等，其工作結果仍然需要人的判斷。人的理性判斷是一種復雜的思辨行為，而機器更多的是規則下的物理行為。機器難以替代人的專業判斷，特別是舞弊性財務造假。機器根據數據及分析給出跡象，最終由人腦做出判斷，所以注冊會計師的專業價值機器不易替代。至于社會價值，注冊會計師審計是市場監督體系的重要組成部分，是社會管理創新的重要力量。很難想象如果沒有注冊會計師審計，資本市場能夠健康發展。注冊會計師審計具有公益性質，承擔著服務國家經濟建設的任務，且日益重要。因此，科技進步不會改變注冊會計師審計的目標，鑒證服務仍然是審計的最根本職能，注冊會計師行業不會消失。

二、數字經濟時代，注冊會計師的轉型

數字經濟條件下，由于審計對象經濟行為發生了重大變化，注冊會計師應當順勢而為，必須適應新挑戰，否則有被新技術淘汰的危險，監管部門也應當及時跟進，適應新變化。具體而言，應當在以下六個方面有所變化：

（一）會計師事務所管理體制要變

在做大做強的過程中，不少事務所通過聯合重組，規模擴大了，但仍各自為政，沒有實現實質性一體化管理，這成為制約事務所進一步發展的瓶頸。數字化經濟下，一體化管理更為重要。例如，國際“四大”在中國均建立了人數超過1 000人的共享審計中心，通過云技術等信息化手段，將低風險、高頻次業務全部由其處理。包括集中統一收發函證、數據分析處理等，極大地提高了審計工作效率。如果采取“承包式”、“山頭式”管理，利益割據下不可能實現審計資源的優化配置。又如，事務所內部管理平臺、審計系統不統一，難以實現互聯互通。不改變現行管理體制，不善于利用信息技術進步的“紅利”，這樣的會計師事務所將跟不上時代步伐，競爭中必將被淘汰。

（二）審計風險意識要變

注冊會計師最基本的職責是做好市場經濟的看門人，保障會計信息的真實性、準確性和完整性。數字經濟的審計風險增大，容易導致審計失敗，這主要源于：數字化的審計對象往往不具可觀察性，有形感知差，甚至是捉摸不定；資產及交易價格可塑性強，不具備線性規律，缺乏可比數據。如影視文化行業的IP（知識產權）交易，價格相差很大；造假動機強烈，新興的數字經濟及商業模式，往往受到資本市場的青睞，利益驅動較大。2012～2016年，我國滬深交易所上市公司并購重組形成的商譽，從2 000億快速增至1萬億，不少交易標的為數字經濟，這已經成為注冊會計師審計的最大風險之一。因此，數字經濟下的審計風險加大，需要轉變觀念，堅持問題導向，提高風險防范意識。

（三）審計工具與方法要變

這是最大最直接的變化。數字時代企業經營模式發生了重大變化，傳統手工、作坊式審計已經無法適應審計對象的變化。行業信息化建設包括兩個方面：審計工具建設和使用好審計工具。工具建設如會計師事務所的管理信息系統、審計作業平臺、大數據挖掘和分析工具、審計智能機器人、VR/AR技術等，這些工具的應用，極大地提高了審計的效果效率。若沒有這些工具，則根本無法對有的企業進行審計，如互聯網企業、新興的商業模式等。信息技術審計在金融機構財務報表審計中通常會占40%的工作量，而互聯網企業則占到80%工作量。又如，利用機器人進行盤點，既快又準確，尤其是對于生物資產、液態物等特殊資產的監盤，能夠有效地發現企業舞弊行為，控制審計風險。如何使用好審計工具，則更為重要。按照收斂假設理論，由于注冊會計師的審計目標、審計流程的一致性，審計工具建設會逐步趨于同化，這就是為什么審計軟件功能并無大的差異的原因。但是，用好審計工具，根據審計工具生成的各種數據來分析判斷業務的真實性，這是更大的考驗，也是注冊會計師的職業價值和核心能力所在。在2017年ACCA北京年度峰會上，中國注冊會計師協會秘書長陳毓圭提出：要抓緊培養三類新型的會計師，即創新會計系統的會計師、在新的平臺上工作的會計師、為企業創新提供會計服務的會計師。這實際上就是要求會計師（審計師）要用好先進審計工具的問題。endprint

審計信息化發展，有的認為是審計工具的改變，即“工具論”；有的認為不僅僅是工具變化，更是審計思想的更新，審計方法的改變，即“方法論”的變化。不管是工具論，還是方法論，對于注冊會計師而言，就是要求變，以適應數字經濟下的審計環境。

（四）審計準則（理論）要變

實踐往往推動理論的發展。由于審計的目標、職能未有改變，所以審計理論總體上不會因為信息技術的發展而改變。但是，某些具體的審計準則和審計實務值得探討。例如，大數據分析方法下，風險導向方法是基于審計人員的先驗，還是后驗？即審計是在于發現和洞察，還是在于預見和預測？以此重新思考審計風險導向。又如，抽樣審計是現代審計最重要的理論之一，而數字經濟時代抽樣審計面臨挑戰。一方面，數字經濟涉及的數據量極大，大型企業僅會計數據上億條。據報道，世界上90%的數據產生于最近兩年，僅2012年的全球數據就超過過去3 000年的總和。采用傳統的抽樣方法確定樣本量，很難推斷總體結論。另一方面，先進審計工具的開發，能夠對大數據進行全數據審計，審計的重點不再是從樣本推導總體，而是從全樣本中通過分析性程序，找出異常交易，并實施進一步審計程序，這在審計方法上出現了較大變化。再如，全數據下，控制測試（以抽樣為基礎）與實質性測試是否有必要劃分為先后兩個不同的審計階段？或實現兩者“二合一”，改變現行審計流程。此外，信息技術的審計規則需要進一步研究，IT審計越來越重要，現行《中國注冊會計師審計準則第1633號——電子商務對財務報表審計的影響》已經遠遠不能滿足審計實務的需要。

（五）注冊會計師人才結構要變

注冊會計師是知識密集型行業，人才是會計師事務所發展的決定性因素。實踐表明，獨立性和專業勝任能力不足是審計失敗的兩大原因。而數字經濟更是對審計人員提出了前所未有的挑戰，審計復雜性的增加，對執業能力的要求更高。然而，不少會計師事務所的人員主要來源于會計審計專業，結構單一，缺乏對于數字經濟業務的審計能力，審計失敗的風險較大。因此，必須要調整人員結構，構建新的注冊會計師勝任能力框架，特別是需要引進與業務相匹配的計算機人員、數理統計人員，以實現人才機構的多元化。

（六）行業監管方式要變

注冊會計師行業是受到嚴格監管的中介組織，監管主體包括行業協會、財政部門、證券監管部門等。面對注冊會計師執業行為的變化，也給監管帶來了挑戰。例如，會計責任與審計責任的界限、數字化審計證據的認定、事務所報備系統的互聯互通等。

三、結語

相對于數字化經濟發展和企業的信息化程度，注冊會計師行業的信息化建設步履蹣跚，利用信息化手段提高管理水平和控制執業風險還遠遠不夠，難以適應形勢發展。在信息技術浪潮中，重視信息化建設，主動求變，就能在新一輪競爭中取得優勢，更好地服務國家經濟建設。endprint