論運(yùn)用應(yīng)收賬款賬戶舞弊的方式及審計(jì)對(duì)策

宋會(huì)軍

一、“應(yīng)收賬款”的概念

應(yīng)收賬款是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)向購(gòu)貨單位或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)。主要包括企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等應(yīng)向有關(guān)債務(wù)人收取的價(jià)款及購(gòu)貨單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等。

二、通過應(yīng)收賬款賬戶進(jìn)行舞弊的方式及目的

通過應(yīng)收賬款進(jìn)行舞弊的目的主要有企業(yè)和個(gè)人兩個(gè)方面。一方面企業(yè)通過該賬戶粉飾財(cái)務(wù)狀況、充實(shí)企業(yè)小金庫或達(dá)到謀求企業(yè)或相關(guān)集團(tuán)利益的目的；另一方面?zhèn)€人通過該賬戶來挪用企業(yè)資金，非法謀取不正當(dāng)利益。從舞弊的方式方法和手段來看，大概有以下幾種形式：

一是虛假銷售，虛增應(yīng)收賬款。一些企業(yè)管理層通常在當(dāng)期經(jīng)營(yíng)狀況不佳或者未達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)效果時(shí)，可能會(huì)授意相關(guān)財(cái)務(wù)人員在往來款項(xiàng)，特別是在應(yīng)收賬款上“做文章”。比如，通過關(guān)聯(lián)方虛假購(gòu)銷，增加當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入。關(guān)聯(lián)方就是指一方控制、共同控制另一方對(duì)另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響。而關(guān)聯(lián)方交易可以認(rèn)為是關(guān)聯(lián)方之間不管是否收取款項(xiàng)而進(jìn)行的轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為。利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊是企業(yè)慣用的作弊方式之一。企業(yè)收取大量貨款卻不及時(shí)發(fā)貨，拖延時(shí)間進(jìn)行真融資假銷售；通過虛假購(gòu)銷行為既調(diào)節(jié)了當(dāng)期損益，粉飾了公司業(yè)績(jī)，又從賬面上完成了既定目標(biāo)。

二是部分企業(yè)利用應(yīng)收賬款進(jìn)行貸款，利息收入轉(zhuǎn)入賬外，形成“小金庫”。根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)之間可以相互拆借資金。但有些企業(yè)卻鉆空子，利用應(yīng)收賬款進(jìn)行有償貸款。并將其中獲得的利息收入轉(zhuǎn)入賬外，形成“小金庫”。比如，企業(yè)將收回的應(yīng)收賬款不通過“銀行存款”賬戶進(jìn)行核算，而是直接將資金有償借給其他企業(yè)或者個(gè)人，并將兩筆財(cái)務(wù)手續(xù)進(jìn)行合并處理。在增加一項(xiàng)應(yīng)收賬款的同時(shí)，沖減另一項(xiàng)應(yīng)收賬款。通過該方法，將資金貸出去，收取的利息收入不入賬，形成“小金庫”。

三是一些企業(yè)管理層授意會(huì)計(jì)人員在賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生銷貨退回時(shí)，不沖抵相應(yīng)的應(yīng)收賬款，達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。不過這種手段操作一般比較隱蔽，由于銷售是實(shí)際存在的，單證、銷售合同、出貨單都實(shí)際存在。發(fā)生銷售退回后，不調(diào)整或者是沒有及時(shí)調(diào)整相關(guān)賬務(wù)，不管是否有意虛增應(yīng)收賬款、虛增利潤(rùn)，對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者來說都是一種誤導(dǎo)。

四是通過虛增應(yīng)收賬款，相應(yīng)增加“壞賬準(zhǔn)備”提取數(shù)額，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的作用。依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的壞賬損失通常采用“備抵法”核算。大部分企業(yè)通過隨意改變壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法或擴(kuò)大、縮小壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，從而人為地調(diào)節(jié)利潤(rùn)。企業(yè)將這些不準(zhǔn)確不可靠的會(huì)計(jì)信息提供給了債權(quán)人、投資者以及社會(huì)公眾，這樣就影響了他們對(duì)企業(yè)價(jià)值作出正確的判斷。

五是壞賬的確認(rèn)未嚴(yán)格履行相關(guān)報(bào)批手續(xù)，造成應(yīng)收賬款的損失。依據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定：由于債務(wù)人死亡，用其遺產(chǎn)清償后仍無法收回；由于債務(wù)人破產(chǎn)，用其資產(chǎn)清償后仍無法收回；債務(wù)人超過3年的時(shí)期內(nèi)未履行償債義務(wù)，并且有充足的證據(jù)表明收回可能性較小或者無法收回。企業(yè)的應(yīng)收賬款符合上述條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為壞賬。在實(shí)際的財(cái)務(wù)工作中，壞賬損失的確認(rèn)難度較大，情況也比較復(fù)雜，這便給部分企業(yè)制造了造假機(jī)會(huì)。比如把預(yù)計(jì)可收回的應(yīng)收賬款作為壞賬處理，將本應(yīng)確認(rèn)為壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款都長(zhǎng)期掛賬，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值反映不真實(shí)。再比如，核銷壞賬時(shí)不履行相關(guān)手續(xù)，會(huì)計(jì)人員未經(jīng)批準(zhǔn)就擅自予以核銷，造成資產(chǎn)流失。

三、應(yīng)收賬款的審計(jì)方法

現(xiàn)在大宗貨物和單位價(jià)值較高的貨物銷售很大一部分都采用賒銷形式，造成應(yīng)收賬款在企業(yè)總資產(chǎn)中占有很大的比重。因此，對(duì)應(yīng)收賬款真實(shí)性進(jìn)行審查尤其重要。很多情況下由于應(yīng)收賬款是記錄在資產(chǎn)負(fù)債表賬面上的債權(quán)，而不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，這樣很容易被一些違法人員鉆空子，用來挪用公司財(cái)產(chǎn)。同時(shí)應(yīng)收賬款實(shí)際可收回性能夠很大程度上影響到公司的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況，它也是構(gòu)成企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)很重要的因素。所以對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)一直都是審計(jì)工作中的一個(gè)重要部分。

（一）虛增應(yīng)收賬款、虛假銷售行為的審計(jì)

該部分主要是對(duì)銷售業(yè)務(wù)真實(shí)性即應(yīng)收賬款真實(shí)存在性進(jìn)行審計(jì)。主要審查企業(yè)的銷售合同、銷售發(fā)票、銷售訂單、出庫單等確認(rèn)銷售業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生，并結(jié)合庫存商品審計(jì)應(yīng)收賬款是否由于經(jīng)銷商品而形成以確保真實(shí)性；審計(jì)發(fā)生的銷售退回現(xiàn)象，是否及時(shí)沖減應(yīng)收賬款發(fā)生額；審計(jì)商品銷售合同是否存在虛列應(yīng)收賬款賬戶得以虛增利潤(rùn)，從而夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的現(xiàn)象；審計(jì)企業(yè)是否存在虛設(shè)應(yīng)收賬款科目轉(zhuǎn)移資金來調(diào)平賬款的現(xiàn)象；審計(jì)那些把已收到的應(yīng)收賬款不入賬或者是推遲入賬時(shí)間以實(shí)現(xiàn)挪用或者私自占有等現(xiàn)象。從實(shí)際操作過程中來說其一是審查企業(yè)在發(fā)生應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)收金額是否借記應(yīng)收賬款，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、手續(xù)費(fèi)及傭金收入等科目。待到收回應(yīng)收賬款時(shí)借方填寫銀行存款等科目，貸方填寫應(yīng)收賬款。審計(jì)涉及到增值稅銷項(xiàng)稅額的相關(guān)處理是否合規(guī)。至于為代購(gòu)單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)，審計(jì)是否應(yīng)借記應(yīng)收賬款，貸記銀行存款、庫存現(xiàn)金等科目。其二，注意年末特別是年終最后一個(gè)月應(yīng)收賬款是否有突然增大現(xiàn)象，對(duì)于期后應(yīng)收賬款賬戶的審計(jì)。與應(yīng)收賬款相關(guān)的期后事項(xiàng)的審計(jì)，一是要關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債日后到審計(jì)當(dāng)日為止所有的銷售退貨和銷售折讓，核實(shí)它們是否與被審計(jì)時(shí)期內(nèi)以及過去的銷售業(yè)務(wù)相聯(lián)系，有必要的話，可以實(shí)施積極性的函證，但是具體到實(shí)際審計(jì)工作當(dāng)中應(yīng)收賬款函證效果不明顯。有許多函證對(duì)象與被審計(jì)單位有業(yè)務(wù)往來，涉及雙方的交易金額往往不愿透露，造成許多被函證的對(duì)象不愿意回函來確認(rèn)他們被審計(jì)的業(yè)務(wù)金額，造成函證的效果難以達(dá)到。另外，即使對(duì)方回函，所經(jīng)歷的時(shí)間也比較長(zhǎng)，影響整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的下一步開展，所以在這種情況下，審計(jì)人員可以采取其他一些替代程序或方式，比如直接到對(duì)方單位進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查等。二是詢問有關(guān)業(yè)務(wù)辦理人員及財(cái)務(wù)人員，看有無已經(jīng)發(fā)生退貨行為而且所退的貨物已驗(yàn)收入庫的情形。三是客戶存在退貨意向的，進(jìn)而查看有無與被審計(jì)期內(nèi)及過去的銷貨業(yè)務(wù)有聯(lián)系，及是否可以調(diào)整被審計(jì)期內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。通過實(shí)施這一有利程序是為了驗(yàn)證與應(yīng)收賬款有關(guān)的期后事項(xiàng)都已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了合理的處理。

（二）其他通過應(yīng)收賬款發(fā)生的舞弊審計(jì)。

其一，通過計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)。對(duì)企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)記錄進(jìn)行審閱，而且抽樣查詢相對(duì)應(yīng)的所有會(huì)計(jì)憑證。在進(jìn)行審閱時(shí)應(yīng)該重點(diǎn)查詢：一是核對(duì)企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例和方法是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)定；二是計(jì)提的壞賬數(shù)額以及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理做到合理、正確；三是已作壞賬核銷的應(yīng)收賬款是否經(jīng)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，是否符合法律規(guī)定。其二，壞賬損失確認(rèn)合理性的審計(jì)。審計(jì)壞賬損失的確認(rèn)條件是否符合我國(guó)相關(guān)規(guī)定中的壞賬確認(rèn)條件之一，尤其是金額較大的壞賬，看其是否符合規(guī)定，核銷壞賬的手續(xù)是否齊全、是否得到相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和部門的批準(zhǔn)。

總之，在審計(jì)過程中要特別重視應(yīng)收賬款這個(gè)賬戶，防止個(gè)別企業(yè)通過這個(gè)賬戶人為調(diào)節(jié)收入、利潤(rùn)或者通過這個(gè)賬戶違法亂紀(jì)，為個(gè)人為公司謀取不正當(dāng)利益，保證國(guó)家、個(gè)人及其他報(bào)表使用者的合法權(quán)益。