關于BT項目會計核算與稅收處理的分析

華小紅

BT項目在我國的應用可以追溯至20世紀80年代，其有效解決了政府資金不足的問題，在社會建設中發揮了積極作用。基于此，本文以BT項目概況、流程等作為出發點，給出理論簡述，再以此為基礎，重點分析BT項目會計核算、稅收處理，旨在通過分析明晰BT項目優勢以及會計核算、稅收處理方式，使后續工作獲得更多的理論支持。

BT是英文Build（建設）和Transfer（移交）縮寫形式，意即“建設--移交”，是政府利用非政府資金來進行非經營性基礎設施建設項目的一種融資模式。20世紀后期、末期，我國經濟社會發展速度較快，但政府缺乏基礎建設的資金，BT模式因此得到重視和應用，其是BOT模式的一種變換形式。我國沒有專門的法律文件對BT模式下的會計核算、稅收處理給出規定，一般性工作通常借鑒BOT模式，對相關內容進行分析有一定的必要。

一、BT項目概述

BT項目是BOT項目的衍生物，一般是指政府啟動某一個項目，該項目的承包、融資、建設、驗收完成后，再移交給業主，業主向投資方支付項目總投資以及一些合理的回報。該模式目前在我國各地應用廣泛，成為一種項目融資的新模式。BT項目的特點鮮明，最突出的是所有BT模式僅適用于政府基礎設施非經營性建設，這一特點可以保證BT模式在發揮固有功能的同時不會被濫用。

二、BT項目會計核算

BT項目的前身是BOT模式，目前針對BT模式的會計核算文件并不完善，相關工作主要借鑒BOT模式規定。

（一）建設施工雙方一體模式

該模式下，會計核算需要考慮很多內容。當建設費用開支實際出現時，要求借記“工程成本”相關開支內容，并對應做好“貸款”（包括銀行和其他金融組織、個人等）、“應付賬款”、“應付工資”等條目，要求細化每一筆開支內容。如果出現合同成本，且無法精準了解成本金額（如未來合同），要求借記“工程成本”各條目，貸記條目則包括“應付賬款”以及“銀行存款”等。資產負債表方面，要求建設施工方（此模式下一般為一家企業或者一個企業聯盟）估計開支水平，借記條目為“主營業務成本”、“工程成本”、“毛利水平”，貸記條目包括“主營業務收入”、“增值水平”等。建設期滿后，要求確定應收賬款、合同價款以及貸款中需要額外償付的部分（利息），借記條目為“應收賬目”，貸記條目為“工程結算”。

如2017年沈陽市進行道路建設時，應用建設施工雙方一體模式，其會計核算的條目較為規范，在貸款條目下明確記載了來自銀行和企業的資金情況，應付賬款總目下設置分目，各類支出數額、類別明確，應付工資采取不同部門分類制，從低到高進行排列，查看時一目了然。借記條目方面，對主營業務的成本采取總體預算、分項核對的方式，在總目下給定總預算額、分項目預算額已經實際支出，并將實際支出進行累積，生成成本、計算毛利、主營業務收入和增值水平。建設期滿后，根據記錄情況，科學的確定了應收賬款、合同價款等，相關工作得以有序進行。

（二）建設施工雙方分離模式

該模式下，建設方和施工方是分離的，二者只存在業務上的聯系。要求BT項目公司負責各類費用，包括工程成本、資本化利息、監理費用等，需要借記的條目包括“應收款總額”、“回購資金總額”（一般為預算）、“預付款項”等，貸記的條目與之對應，包括“銀行存款”、“應收賬款”等，該借記、貸記方法貫徹整個施工過程。當BT項目完工、通過驗收、進入審價階段后，以審計結果為基準，確定回購基數，計入到“持有至到期投資”條目中，并以審計結果和“長期應收款”進行對比，計算差額，計入“主營業務收入”條目中。工程完全竣工、審計完畢后，借記內容為“銀行存款”、貸記條目主要為“持有至到期投資”、“投資收益”、“債券投資”等。

三、BT項目稅收處理

目前針對BT模式的稅收處理也缺乏相關法律文件，實際工作進行時，也需要借鑒BOT模式規定。項目模式同樣分為建設施工雙方一體模式、建設施工雙方分離模式，稅收處理工作要區別對待。

（一）建設施工雙方一體模式

建設施工雙方一體模式下，可以直接將啟動項目的政府部門看做業主，項目公司（建設施工一體化單位）提供的服務包括資金和實際建設過程中方方面面的工作內容，包括人員開支、材料開支以及監理費用等附加支出，在營改增的情況下，要求在稅收處理時進行嚴格的財務審計，了解項目整體的成本和收益，在不考慮貸款利息、償付利息的情況下，計算二者的差額作為基準，了解增值水平，進行課稅。需要注意的是，課稅主體主要為被轉讓方，要在進行審計時詳細了解建設施工一體化單位在BT活動中的成本和收益，了解增值水平。簡單按照資產轉讓行為繳納全額資產轉讓的稅金是不適當的。

（二）建設施工雙方分離模式

在建設施工雙方分離的模式下，項目公司通常不能同時提供建設服務和施工服務，要求BT模式下存在支出、收入的各個組織提供實質服務后，就各自的收支、服務進行統計，該模式下的業主依然可以看做是政府部門，建設項目也往往由政府立項、啟動，各個組織在完成統計后，要生成財務報表等文件，接收審計。政府在完成項目回購后，BT模式下的各種行為可以簡化為兩大類，一類是企業為項目業主提供的墊資，第二類是施工、管理等各種服務，這些活動發生在建設期間，屬于BT合作的內容，因此本質上看屬于代收代付業務，應視作一種代理業務，在進行稅收處理時，可以統一作為經營所得，由相關部門分別審計各組織（也可以是個人）財務報表，了解成本和收益之間的差額，計算增值部分，作為課稅的基礎。

（三）轉讓稅處理

需要注意的是關于轉讓稅的處理，我國對于資產轉讓行為有明確規定，一般的轉讓需要收取轉讓部分總額5%的稅金，但由于大部分的BT合作項目均為政府立項、啟動的基礎建設項目，利潤有限，如果按照常規征稅方式征收轉讓稅，項目公司必將承擔沉重的稅務負擔，可能面臨虧損問題，因此相當一部分BT項目的轉讓稅可以減免或者全免，具體處理方式則根據項目類型確定。2016年河北某地市政工程采用BT模式，該工程主體內容為道路建設，路政部門立項，第三方進行建設，歷時供給187天，在工程完成后，對利潤進行計算，發現項目公司所獲較小，因此經過研究，決定免除轉讓稅，以此鼓勵更多企業參與到BT項目中來，推動社會建設。

四、結語

通過分析BT項目會計核算與稅收處理，了解了相關基本內容。BT項目近年來在我國應用廣泛，解決了部分地區政府、工程項目資金不足的問題，進行BT項目會計核算時，由于目前我國尚無專門法律法規做出明確規定，需要借鑒BOT項目項目模式，考慮建設施工雙方一體模式和分離模式，進行BT項目稅收處理時也遵循這一原則。后續工作中，相關人員可以根據實際情況進行會計核算和稅收處理。（作者單位為龍巖市匯金發展集團有限公司）