生物醫藥企業研發支出資本化問題研究

張雪峰

摘要：當前，我國企業研發成本資本化核算與國際會計準則逐步接軌。但是在實務中，企業研發支出資本化還存在一定的不足。因此，本文對生物醫藥企業研發支出資本化問題進行研究，探索生物醫藥企業研發支出資本化信息披露規范的建議，旨在為企業研發支出資本化的實務提供理論依據與實踐指導。

關鍵詞：生物醫藥企業；研發支出；資本化；會計核算

為了適應不斷變化的經濟環境，我國新會計準則在借鑒國際會計準則的基礎上，對企業研發費用的入賬方式重新做了規定，開發階段的支出符合資本化條件的，才能確認為無形資產。與舊會計相比，新準則克服了很多不足，具有明顯的改進，更能體現企業的真實價值和擁有的資產。但是，企業研發支出資本化的具體實踐仍然存在一定的問題。因此，有必要對生物醫藥企業研發支出資本化問題進行研究。

一、新準則下公司研發支出資本化的現狀

為確保公司研發支出驚醒規范化的資本管理，參照《企業會計準則第6號——無形資產》及國家相關財務制度。各公司發生的研發支出區分研究階段和開發階段兩個部分：研究階段從事的研究活動主要是為進一步的開發活動提供資料和相關的設備，但是開發活動能否形成無形資產存在很大的不確定性，并且開發活動形成的無形資產是否能夠帶來經濟效益也是有待商榷的，企業無法確定開發活動一定能夠在未來形成具有經濟效益的無形資產年。而開發階段形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，形成成果的可能性較大。

二、生物醫藥企業研發支出資本化存在的問題

目前，生物醫藥企業已經根據新會計準則的相關規定施行研發支出資本化，具有明顯的優勢，但是，在具體操作中還存在一些問題。

（一）難以認定資本化條件

根據新會計準則中明確標明的，對符合條件的生物醫藥企業內部研究開發項目可作為資本化處理。但是實際中，操作起來不切實際。例如，研究階段的所有與研究相關的活動大多具有計劃和探索特性，這些都是在為整個開發活動進行相關資料的準備，然而在研究活動的后期能否形成無形資產存在很大的不可控因素，以及在形成無形資產后是否可以帶來一定的經濟效益還不得而知，這就導致大多數企業很難證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經濟利益的無形資產。不同生物醫藥企業在對界定條件的判斷中多少會存在標準差異，這就會造成不同企業之間的不可比性。同時，相關管理部門都是按照這些資本化條件來對實務操作進行指導，其可行性仍需斟酌。

（二）研發支出資本化管理不合理

雖然各公司在自行研發中進行研發支出資本化的判斷，但是仍然存在不合理的情況。例如，屬于上市后四期臨床項目的研發支出，形成的項目成果增加新的適用癥等的，其支出予以資本化；形成的項目成果是為提供銷售醫學支持的，其支出予以費用化，計入當期銷售費用。而在實際情況中，很多不同研發項目都可能因為同一項研究成果而獲得相應利益，或呈現出不同項目交叉受益的情況。即使一些最終完全研發失敗的項目，也有可能衍生新的技術或新的制作工藝，而這些新的技術會對下一個研發項目產生直接影響。這些在前期研發失敗的投入被管理會計作為“沉默成本”處理。因此，如果不能找到一個對研發成本既明確又科學的分配系統，就沒有辦法恰到好處的反映每一研發項目的實際成本。

（三）存在盈余操縱空間

在實際工作中，生物醫藥企業根據研發項目的特點，一般在獲得臨床批件后，進入二期臨床，到獲得新藥證書或生產批件的不同時期，都可將發生的費用予以資本化。這樣管理當局也會出現按照自己的理解來決定是否對開發階段進行“資本化”處理。倘若生物醫藥企業存在調節利潤的需求，那么，現行的準則與相關指南就很難對相關企業的利潤調節行為進行相關約束，這樣一來，生物醫藥企業就可以輕松實現本企業的業績操縱，從而實現盈余管理的目的。其結果就會造成企業支出成本難以分攤銷賬的問題。資本市場公司治理的行業經驗表明，會計政策的彈性空間越大，管理當局的操縱空間就越大。在無形資產準則中的攤銷方法僅提出對“生物醫藥企業無形資產攤銷方式，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，但是并沒有明確規定應該采用哪種攤銷方法。但是放任生物醫藥企業選擇列為資產的研發支出的攤銷方法，在很大程度上加大了生物醫藥企業管理當局進行盈余操縱的空間。

三、生物醫藥企業研發支出資本化信息披露規范建議

針對生物醫藥企業研發支出資本化中存在的問題，應該規范研發支出資本化信息披露，具體建議如下：

（一）拓展研發費用披露內容

新會計準則要求企業將應當計入當期損益和確認為無形資產的相關研發支出金額進行附注說明。通過對公司年報數據的查詢可知，核心技術能力的開發都已經得到了生物醫藥公司的普遍關注，并成為其工作的重點，并且在生物醫藥公司的年報中都對本企業正在進行的相關研發項目進行披露。但是，生物醫藥企業研發項目信息披露中會涉及到很多的商業機密，導致很多企業不愿意對相關研發費用信息進行披露。在企業的會計報表中也很難找到關于研發項目費用的金額，造成投資者無法獲得企業研發投入。因此，需要進一步完善研發項目費用信息披露制度，并建立充分的社會監督機制。同時，監管機構應加強對開發階段資本化支出確認的監管，確保生物醫藥企業財務信息披露的正確性和真實性，防止企業利用費用資本化操縱利潤進行盈余管理，合理地評估企業長期的真實價值。

此外，生物醫藥企業的財務指標除了應明確披露在不同階段已經投入的金額以外，還應詳盡揭示研發項目的性質、技術優勢、研發進展以及項目成功后的應用前景，對項目研發和后期經濟效益進行合理評估，綜合評價其收益和風險，以便于投資者來決定如何進行項目投資，并對其進行合理分析來保障自身的利益。

（二）加強研發費用信息披露監管

技術研發活動是保證生物醫藥企業持續增長的動力，掌握著每個生物醫藥企業的發展命脈，在很大程度上也影響著生物醫藥企業的價值。對研發支出費用進行非法操縱處理對企業來說造成了很大的風險隱患。為了提高生物醫藥企業研發支出的科學決策，監管部門應該與相關服務機構協調配合來擬定相關的監管措施，加大監督與管理力度。同時，還需要加強內部審計，完善相關的監管政策。此外還需要強化事前督導、加強跟蹤監管政策落實情況。通過多層監控機制，多例并舉，提高研發費用信息披露有效性。

（三）提高生物醫藥企業會計人員綜合技能

由于生物醫藥企業所研發項目本身具有的復雜性和高風險性，在現實運用中，要想將整個研發過程清晰的劃分成研究階段和開發階段是很難辦到的，對并不熟悉生物醫藥技術的會計人員來說更是難上加難。因此，醫藥生物企業的會計人員需要全面掌握生物醫藥技術和相關操作，結合自身專業知識對企業內部研發活動中研究階段與開發階段的資本化支出和費用化支出進行合理、科學的判斷，從而確保研發費用信息披露內容的準確性。

四、結論

研發支出資本化在提高生物醫藥企業會計信息質量，促進企業技術創新方面有明顯優勢，但是其存在的不足也不容忽視，具體表現在資本化條件難以判定，研發支持資本化處理存在盈利操縱空間，研發支出難以對象化，跨年度的開發支出未做減值測試等等。因此，生物醫藥企業應該加強研發支出資本化信息披露，按新準則要求進行研發費用的披露，拓展生物醫藥企業研發費用披露內容，提高生物醫藥企業會計人員綜合技能，制定并對相關研發支出的費用作出相應的監管措施，充分體現研發支出在企業資本化中的優勢。

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（作者單位：中國生物技術股份有限公司）