預期信用損失法下金融資產減值的會計處理探析

謝婧

【摘 要】本文對2016年財政部頒布的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（修訂）》（征求意見稿）中的計提金融資產減值的新方法-預期損失法進行介紹，并通過相關案例對其會計處理進行探討，以期能夠指出即將實施的預期損失法在計提金融資產減值時存在的問題，同時這些問題提出相應的建議。

【關鍵詞】預期信用損失法；金融資產減值；違約風險概率

2008年金融危機的發生，使人們紛紛把目光投向IAS39，即金融工具會計準則。其中金融資產計提減值的方法-已發生損失法，此方法規定金融資產只有在出現客觀減值證據時才確認減值損失，其通常會導致損失的延遲確認，而在經濟下行期還會加劇經濟危機的發生。我國于2016年發布《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（修訂）》（征求意見稿），預期損失法正式進入我國會計準則。

預期信用損失法，將不再需要考慮和識別觸發減值損失的客觀事件，克服已發生損失模型減值損失確認延遲和突增的效應，有利于企業及時足額確認減值損失，充分緩解順周期效應。但在它被人們提出的這幾年中，真正探討其會計處理的卻少之又少。因此，本文通過以上兩個準則和相關金融資產案例，探討預期損失法在實務中的具體應用，同時指出該方法存在的問題和不足，并提出相應的建議以供財務人員進行參考。

一、預期信用損失法（一般減值模型）

第一階段：如果該金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加，企業應當按照相當于該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額確認計量其損失準備；

第二階段：如果該金融工具的信用風險自初始確認后已顯著增加，企業應當按照相當于該金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備；

第三階段：對于資產負債表日已發生信用減值但并非購買或源生已發生信用減值的金融資產，信用損失應為該金融資產賬面余額與按原實際利率折現的估計未來現金流量的現值之間的差額。

例1：20x1年年初，甲公司購買乙公司債券，剩余年限為5年，債券發行主體乙公司和債券本身的信用狀況均良好，故信用評級為AAA。甲公司根據其管理金融資產的業務模式和該金融資產的合同現金流量特征，將該債券劃分為以攤余成本計量的金融資產（CA），且判斷該債券存續期為5年，買價為95萬元（包含交易費用），該債券面值為100萬元，票面利率為4%，實際利率5.16%，每年末付息，到期還本。該金融資產在存續期一旦發生違約，其預期信用損失為45.43萬元。

（1）假設該金融資產在初始確認時的違約風險概率為0，截止到該年末發生違約風險的概率為0.1，根據甲公司對違約的界定以及參考內外市場相關指標的變化，甲公司認定該金融資產的違約風險沒有發生顯著變化，且該金融資產從該年末起未來12個月內發生違約風險的概率為0.04，此為三階段法中的第一階段。確定該金融資產20x1年的會計分錄

20x1年1月1日

初始確認日：借：AC（按攤余成本計量的金融資產） 100

貸：銀行存款 95

AC-利息調整 5

20x1年12月31日

減值損失： 借：資產減值損失 1.82

貸：AC-減值準備 1.82

利息確認： 借：應收利息 4

AC-利息調整 0.9

貸：投資收益 4.9

（2）假設該金融資產在20x2年末發生違約風險的概率為0.6，根據甲公司對違約的界定以及參考內外市場相關指標的變化，甲公司認定該金融資產的違約風險發生顯著變化，但目前沒有發生減值，此為三階段法中的第二階段。確定該金融資產20x2年的會計分錄

20x2年12年31日

減值損失：借：資產減值損失 25.44

貸：AC-減值準備 25.44

利息確認：借：應收利息 4

AC-利息調整 0.95

貸：投資收益 4.95

（3）假設該金融資產在20x3年末發生違約風險的概率為1，甲公司認定其發生減值，此為三階段法中的第三階段。確定該金融資產20x3年的會計分錄

20x3年12年31日

減值損失：借：資產減值損失 18.17

貸：AC-減值準備 18.17

利息確認：借：應收利息 4

AC-利息調整 1

貸：投資收益 5

二、預期損失法存在的問題及相應建議

（一）不同企業對相同金融資產計提減值方法可能不一致

IFRS9和征求意見稿中對一般性的金融工具采用三階段的預期信用損失模型，而對于購入及原生發生信用減值和購入具有低信用風險的金融資產根據其經濟實質采取了特別的處理方法。這種不一致，破壞了減值會計方法的一致性，并增加了會計處理的復雜性。建議我國盡快出臺符合我國國情的操作指引，為預期損失法的平穩過渡創造有利條件。

（二）企業選擇的權利過大，增加其操作利潤的空間

對于“信用質量顯著惡化”、“違約風險”和“信用損失”等重要概念未給出確切含義和詳細的計算守則，企業在具體操作時主觀性過強，可操控空間過大，并且過度依賴會計人員的專業判斷。筆者認為我國應盡快出臺關于金融資產計提減值的統一的判斷原則，來保障我國金融市場的穩定至關重要。

（三）實施預期損失法難度系數高，且成本昂貴

實施IFRS9減值會計需要具備一定的條件，如完備的信用數據信息積累、高素質的會計專業人才、健全配套的風險管控系統等，實施過程中也需要管理層及會計人員做出大量的職業判斷?，F階段企業應根據上述條件盡快做好準備，防患于未然，為平穩應對預期損失法創造先機。

【參考文獻】

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