對長期股權投資處置規范的難點分析

孫建興

摘要：隨著我國經濟的不斷繁榮發展，人們牟取利益的手段也日益多元化，然而一些人在牟取個人利益的同時，卻往往忽視了社會效益。在14年2月，財政部修訂并發布了更新的《企業會計準則第33號——合并財務報表》（CAS33，2014）和《企業會計準則第2號——長期股權投資》（CAS2，2014）等，其目的在于對長期股權投資的方法和手段做進一步的系統規范，但是在實際操作的過程中，對于部分長期股權投資的處置問題仍然存在問題，新的準則或是由于規定得不夠明確，或是由于不完善而讓人費解，不能對長期股權投資的處置規范完全約束，本文就著手于對長期股權投資中的難點進行探索并分析，并在此基礎上，給出一些相對可行的建議。

關鍵詞：合并報表；長期股權投資處置；報表

一、關于長期股權投資處置的一般情形

按照現在正在運行的企業會計準則，目前我國的企業長期股權投資處置情形大致可主要概括為以下幾種，包括：控制權在處置后依然保有、控制權在處置后便不再保有、處置前和處置后都產生了較為重大的影響和處置前有較大影響而處置后完全無影響這四種情況。它們的要點分別是：

（一）控制權在處置后依然保有

處置以后還擁有控制權，即是說明在處置之前和處置之后都擁有控制權。準則CAS2（2014）對個別報表的長期股權投資處置做了相關規范，但美中不足之處是，它沒有就以上各種情況進行單獨的規范。在個別報表中，長期股權投資處置的所有情形，都被認為是效益有所損失的交易，而“控制權在處置之后依然保有的情形”在合并報表中，是被認為權益性的交易處理的。

（二）處置以后便不再擁有控制權的情形

控制權在處置之后便不再保有，這種情況即是說明，在長期股權投資處置之前尚擁有控制權，但是在處置之后便失去了控制權的情形。這里面就包括從擁有控制權到有影響和擁有控制權到失去影響兩種情況，由于部分長期股權投資在處置之后就不再保有其控制權，所以，會計的核算方法和將剩余股權分類都會在個別報表中發生變化，對于“處置之后便不再擁有控制權”這樣的情形，企業在編制合并報表的時候，處理剩余股權時，企業應該要根據其在控制權喪失那天的公允價值的和。再來減掉按原比例應享有凈資產的份額之間的差，把這個計入喪失控制權時段的收益，同時還要注重沖減商譽。

（三）處置前和處置后都產生了較為重大的影響的情形

這第三種情形并未涉及到合并報表的部分，而只涉及到部分個別報表的某些部分，在長期股權投資處置之前和之后都可分為“長期股權投資”，并且采用衡量權益的方法來核算。對于這種情形來說，其在個別報表中權益損失處置以及其他相關的綜合收益的處理，準則CAS2（2014）中并未給出相關的處理規則，因此不再加以贅述。

（四）處置前有較大影響而處置后完全無影響的情形

這種情形和第三種情形一樣，并沒有涉及到合并報表的部分而僅僅涉及個別報表，在這種情形下，長期股權投資在未處理時被分類為“長期股權投資”，在經過處理以后卻被分類為“可供出售的金融資產”，準則CAS2（2014）對于這個方面也做了相關的規定，采用權益衡量的方法而認定出的其他綜合收益，應該要在這種衡量手段被終止時，采用和被投資的單位直接處理資產相關問題的方法來解決。

二、關于個別報表對長期股權投資處置存在問題的研究

（一）個別報表對于長期股權投資處置問題的發現

在對長期股權投資處置時，個別報表的處置主要有：損失效益的處理方法、衡量權益的辦法下原本計入其他綜合收益利得的處理方法、處置之后剩余股權如何計量以及要不要調整的問題。

（二）對處理上述問題的簡單建議

從理論上看，個別報表對于所有股權轉讓損益都為實實在在存在的損益，筆者認為，這些都應該要計入當期的利益損失之中，而同樣來看，這樣的處理方法在個別報表中的股權轉讓問題在計劃計入其他綜合收益的利得處理也是可行的。長期股權投資的其他綜合效益采用權益衡量的辦法來確認是因為被投資方利益外的因素所影響，導致權益變動而出現這樣的局面。沒有實現的利益的處理要從會計方面來看，在發生的時候還要計入資本公積，根據現行的規定準則，這一部分利潤所得應該在長期股權投資轉讓的時候也轉入到本期的損失。不管現在這種處置是何種情形，個別報表是一個獨立的整體，綜合收益的相關方面，都要按照股權處置的比例結轉，不結轉或者是完全結轉都是沒有理論依據的，不能被眾人所接受。因此，往深層次來看，現行的準則也存在一定的缺陷，準則應該對個別報表對長期股權的投資做明確規定，不論是出現哪一種處置的情形，在長期股權投資處置之前就已計入到利潤所得的綜合收益都應該隨著股權處置的比例做相關的調整，結轉到本期的效益損失之中。

三、關于合并報表對長期股權投資處置存在問題的研究

（一）合并報表在對長期股權投資處置過程中的難點問題

在對長期股權投資處置時，合并報表的處置主要有：處置中所損失效益的確認和計算、處置之后對合并商譽的計量問題、處置之后對于少數股東權益該怎樣計算的問題。雖然CAS33（2014）對相關的某些方面存在的問題都有提到規范的方法，但很多的規定并未做到明確具體，恐怕起不到好的效果。

控制權在處置后仍然保有的情況存在的問題

CAS33（2014）中有著明確的規定，在處置的前后都擁有控制權的情形屬于權益性交易，權益性的交易處置損失效益時，在合并報表中要計入“資本公積——資本溢價”賬戶。處置之后涉及的合并商譽、少數股東的損失利益和投資所得收益在處置時期應該進行怎樣的衡量，準則中均未提及。對于長期股權投資處置之后的商譽、少數股東權益和投資所得收益在處置時期的計算，存在著五花八門的選擇，而現行準則對這方面的相關規定有所欠缺，所以怎樣進行計量仍然還存在很大的爭議，這仍然是一個值得深思和探討的問題。endprint

（二）對于合并報表處置過程中存在的困難問題的簡單建議

1.對處置后尚擁有控制權是商譽、少數股東權益和投資所得收益的計量

商譽是一項特別財產，也無需攤銷，更不能單獨轉讓，只能進行日常簡單的減值測試。但商譽日常減值測試的操作是有很大難度的，因此，對于商譽的減值測試應該要做到相當謹慎才行。在堅持謹慎行事的前提下，對于合并報表中合并商譽的確認，應該能少認則少認，也不能高估，尤其是股權轉讓后所帶來的商譽，在轉讓股權的當期就必須要確認終止。對于少數股東權益和投資所帶來的收益，雖然準則并未做明確規定，但是這二者都是屬于效益損失的部分，因此，對于披露所應該保持的原則應該要同個別報表中的原則相同，也即是要保證指標反映了過去的部分經營結果。

2.處置之后不再擁有控制權時的計量問題

在企業進行合并的時候，合并報表之中長期股權投資的初始投資成本是和購買之日子公司的純資產公允價值份額和商譽相等的，商譽是投資成本的重要組成部分。這項長期股權投資，在每年合并資產負債表的編制時，本來就是根據權益有所衡量的法則，并按照被投資方權益變動范圍的大小而實時調整的。從理論上來看，在處置股權的過程中，對于本期報表的投資所得收益的認定，應該要用該投資股權目前的賣價減去在對合并報表進行持續編制的時候長期股權投資做過調整之后的成本。

四、結語

自改革開放以來，我國在經濟方面的發展取得的成就都是大家有目共睹的，但是在此過程中，難免會有問題的存在。與此同時，國家也在對相關的問題制定解決對策和解決方案，財政部對于《企業會計準則》也在做不斷地修訂和改動，不斷對其加以完善補充，以期望能解決其中存在的問題。但是準則并不能面面俱到，存在問題也是很正常的事情，這其中的主要問題便是關于個別報表和合并報表的，此文便對長期股權投資處置規范中存在的難點問題進行了簡單的探析，并且就某些方面給出了相關建議，希望能對這個問題的處理有所幫助。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第33號——合并財務報表.2014.

[2]財政部.企業會計準則第2號——長期股權投資.2014.

[3]張瑋玲.淺析新準則下長期股權投資財務處理模式的轉換[J].科學大眾：科學教育，2015（12）.

[4]車偉娜.關于長期股權投資準則修訂后會計核算的探討[J].商業會計，2015（3）：97-99.

（作者單位：易泰帝傳動技術（煙臺）有限公司）endprint