淺析企業兼營與混合銷售行為的區別

竺橫

摘要：全面營改增后，兼營和混合銷售業務較之前更容易混淆。本文闡述了兼營和混合銷售從概念到賬務處理在營改增前后的變化及兼營和混合銷售的異同點，并提出了從兩者的本質特征上對兼營和混合銷售進行區分，從而避免納稅風險。

關鍵詞：兼營；混合銷售；區分

一、兼營

（一）營改增前后概念規定

2011年營業稅暫行條例實施細則第八條，納稅人兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務的，應當分別核算應稅行為的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額，其應稅行為營業額繳納營業稅，貨物或者非應稅勞務銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業額。

2008年增值稅暫行條例實施細則第七條，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。

征對營改增出臺的財稅〔2016〕36號附件1第三十九條規定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

兼營在營改增之前營業稅和增值稅法中概念是一致的，指納稅人的經營范圍涉及到增值稅和營業稅兩個稅種，涉及兩個業務。對比前后條文，營改增[2016]36號文將非增值稅應稅項目改成了服務、無形資產和不動產，而服務、無形資產和不動產就是原營業稅條例中的應稅項目，現在統一將營業稅下的項目劃歸到增值稅項下，兼營的概念不再涉及兩個稅種，而是涉及增值稅下各種稅目，所以從本質上說兼營在營改增前后是一致的。

（二）營改增前后賬務處理

營改增前后都要求對兼營進行分別核算。例如甲企業（一般納稅人）向A客戶銷售電腦，同時又向B客戶設計一套專業軟件，涉及銷售貨物和提供勞務，分屬增值稅和營業稅兩個不同的稅種，分別由國家稅務局和地方稅務局各自征管，屬于營改增之前典型的兼營行為。營改增之前，甲企業向A客戶銷售電腦應按17%交納增值稅，繳至國稅局。向B客戶設計一套專業軟件屬于營業稅征稅范圍，應按5%交納營業稅，繳至地稅局。如果沒有分開進行核算，為了少交稅，甲企業統統按照5%的營業稅處理業務繳納稅金，稅法規定，國稅和地稅都有權重新核定其應納稅額。營改增之后，原營業稅征稅項目統統劃至增值稅范疇內，甲企業向B客戶設計一套專業軟件此時屬于增值稅應稅項目，涉及銷售貨物和提供勞務，兩項業務同時屬于增值稅征稅范圍，但適用的稅率不同，仍然屬于營改增之后英武的兼營行為。銷售貨物仍然適用17%的稅率，設計軟件適用6%的稅率。如果甲企業此時沒有對兼營業務進行分開核算，仍按低稅率6%處理業務交稅，稅法規定，應對納稅人從高適用稅率，而不再采取營改增之前的由稅務機關核定其應納稅額。營改增之前，營業稅和增值稅分屬兩個部門管理，營業稅由地方稅務局統管，增值稅由國家稅務局統管，所以原營業稅及增值稅對于兼營未按規定分別核算的，由稅務機關核定征收，這在實際操作上帶來一些困擾，互相推諉。而現在營改增后，增值稅僅由國家稅務局管理，征管上帶來了便利，對兼營未按規定分別核算的，提出了具體的操作要求“從高適用稅率”。

（三）兼營免稅項目

兼營免稅項目是兼營中的一個特例，對比營改增前后規定，凡未分別核算的，均不得享受免稅、減稅，一般納稅人不能抵扣購進的進項稅額。

二、混合銷售

（一）營改增前后概念規定

混合銷售指的是在同一銷售行為中存在兩類經營業務——銷售貨物和提供服務的混合。營改增前，混合銷售在增值稅和營業稅中統一指的是同一銷售行為中既涉及增值稅中的應稅項目，又涉及營業稅中的應稅項目。營改增后，混合銷售指的是既涉及銷售貨物又涉及提供服務的一項銷售行為。

比如防盜門生產企業A銷售一批防盜門給開發商B，并負責安裝防盜門。甲企業銷售防盜門屬于增值稅中的應稅項目，安裝防盜門屬于營業稅中的應稅項目，發生在一項銷售行為中，A企業必須把防盜門安裝妥當，銷售業務才被開發商B認定為完成，開發商B才會支付購買防盜門的款項。此項業務屬于典型的混合銷售行為。

混合銷售在營改增之前指在一項銷售行為中涉及兩個稅種——營業稅和增值稅為混合銷售。營改增后，對比仍然有效的增值稅暫行條例和[2016]36號文，不難發現，增值稅暫行條例中混合銷售概念涉及的“非增值稅應稅勞務”改成了“服務”，此服務就是指原營業稅項下的服務。所以混合銷售概念沒有本質變化，將原營業稅項下的服務搬到了增值稅下，混合銷售不再涉及兩個稅種，涉及增值稅下各種不同稅目，內容沒變，提法變了而已。

（二）混合銷售賬務處理

增值稅暫行條例實施細則第五條，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。

〔2016〕36號附件1第四十條規定，從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

對比前后條文，混合銷售業務均應按照企業經營的主業繳稅。[2016]36號文將增值稅暫行條例中的“個人”改為“個體工商戶”。個人在稅法中指個體工商戶和其他個人，將個人改為個體工商戶，將納稅人范圍縮小，保持與稅法賬務處理前半部分提法一致，完善了2008版增值稅。另外，因營改增項目，主業以原營業稅為主的單位和個人不再繳納營業稅，而需要按增值稅適用稅率繳稅。

企業經營的主業主要按企業某項業務年收入額占年總收入額的比重在50%以上，即認定該業務為主業。

舉例，甲生產企業（一般納稅人）向A企業銷售設備一批，并按A企業要求將設備運輸到A企業指定地點，此為典型混合銷售業務。營改增之前，此混合業務應按甲企業的主業適用稅率進行繳稅。甲企業單獨的銷售設備，應按增值稅稅率17%繳稅，單獨的設備運輸業務應按營業稅3%繳稅，若甲企業主業為銷售設備，則甲企業對于收到A企業關于銷售設備和提供運輸服務的總的款項，應按增值稅17%繳納稅款。若甲企業為運輸企業，主業為運輸，偶然附帶銷售此設備，則甲企業對于收到A企業關于銷售設備和提供運輸服務的總的款項，應按營業稅3%繳納稅款。營改增之后，運輸服務納入增值稅征稅范圍，適用稅率11%。此項業務仍然屬于典型的混合銷售業務，仍應按甲企業的主業適用稅率進行繳稅。若甲企業主業為銷售設備，則甲企業對于收到A企業關于銷售設備和提供運輸服務的總的款項，應按增值稅17%繳納稅款。若甲企業為運輸企業，主業為運輸，偶然附帶銷售此設備，則甲企業對于收到A企業關于銷售設備和提供運輸服務的總的款項，應按營業稅11%繳納稅款。

（三）混合銷售中的特例

銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為按特殊混合銷售處理，分別按增值稅適用稅率計算繳稅。

三、兼營與混合銷售的異同點

兼營和混合銷售均涉及到銷售貨物和勞務兩種行為。兼營指企業營業執照上涉及的經營范圍有銷售貨物、勞務，提供服務，銷售無形資產和不動產，經營的業務很廣泛，比如某個企業既銷售貨物，又經營餐館，還銷售房地產等等。混合銷售是指一項銷售業務中既涉及貨物又涉及服務，且貨物和服務有內在不可分割的聯系。比如既銷售貨物，又負責將銷售的貨物運輸到客戶指定地點。如果沒有貨物銷售在先，就不會有后面的貨物運輸，兩者有不可分割的聯系。又如負責房屋裝修又銷售裝修材料，均屬于混合銷售。

混合銷售與兼營的本質區別在于，兼營涉及兩個或兩個以上銷售業務，而混合銷售存在于一項銷售業務中，其所涉及到的貨物和服務是有內在聯系的。

實際工作中，有些特殊業務很難辨識其到底屬于兼營還是混合，一旦誤判將造成納稅核算上的原則錯誤。營改增后，增值稅稅率包括有17%、13%、11%、6%和0及征收率3%，誤判造成納稅人選用了不合適的增值稅率，造成多交稅或少交稅。比如一般納稅人生產銷售設備并負責運輸該設備，此為混合業務，其設備銷售額及收取的運輸費均應按主業17%繳納增值稅。若誤判為兼營業務分開核算，則設備銷售額按17%繳稅，運輸服務收入則按11%繳稅，就會造成少繳稅。又比如餐飲企業提供餐食的同時售賣煙酒，此為混合業務，按主業6%繳增值稅，若誤判為兼營，則提供餐食收入按6%繳稅，銷售煙酒收入按17%繳稅，就會造成企業多繳稅，產生納稅風險。

綜上所述，納稅人應按照銷售業務的性質嚴格區分兼營和混合銷售，在最初簽訂合同時就應注意這兩種銷售行為，避免納稅風險。

參考文獻：

[1]增值稅暫行條例實施細則

[2]營業稅暫行條例實施細則

[3]關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）

（作者單位：重慶電訊職業學院）endprint