會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本能促進(jìn)審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)嗎？

鄭子嵐

摘要：本文梳理了國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本相關(guān)的文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所人力資本優(yōu)勢(shì)會(huì)通過(guò)促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量以及其競(jìng)爭(zhēng)力兩方面來(lái)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的議價(jià)能力。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要重視人力資本的投入，加強(qiáng)內(nèi)部人員培訓(xùn)并引進(jìn)具備專業(yè)技術(shù)的人才，進(jìn)行內(nèi)外部資源整合，從而獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

關(guān)鍵詞：事務(wù)所人力資本；審計(jì)收費(fèi)

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本是審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，也是其立足之本和服務(wù)之源。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，事務(wù)所對(duì)人力資本的投入是其內(nèi)部資源優(yōu)化戰(zhàn)略的一環(huán)，但這些投入是否最終能夠創(chuàng)造價(jià)值，卻沒(méi)有得到統(tǒng)一的定論。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，具有良好的職業(yè)聲譽(yù)、能夠運(yùn)用自己的知識(shí)和技能為客戶提供各項(xiàng)專業(yè)服務(wù)的專業(yè)人員能為其創(chuàng)造極高的價(jià)值。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源的強(qiáng)大與否體現(xiàn)了其實(shí)力大小，會(huì)對(duì)其議價(jià)能力產(chǎn)生極大的影響。審計(jì)收費(fèi)作為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)所耗費(fèi)成本的補(bǔ)償，關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存與發(fā)展，是衡量人力資本投入回報(bào)價(jià)值的一個(gè)直觀標(biāo)準(zhǔn)。因此，本文意圖探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)之間的關(guān)系，期望為未來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略提供建議。

二、人力資本與審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本

人力資源作為一項(xiàng)關(guān)鍵的生產(chǎn)要素，在近年來(lái)得到了更為廣泛的重視，尤其是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所這類極度依賴從業(yè)者的行業(yè)。資源依賴?yán)碚撜J(rèn)為企業(yè)員工具有稀缺性及不可替代性等特征，是公司競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的主要來(lái)源，這些人力資源與其他資源之間的交互作用將影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效（Barney，1991）。Snell（1996）指出組織的人力資本是獨(dú)特且無(wú)法模仿的，優(yōu)質(zhì)的人力資本可以加強(qiáng)企業(yè)的能力并促使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上獲取優(yōu)勢(shì)。

有學(xué)者通過(guò)對(duì)不同地區(qū)的審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的教育程度及從業(yè)經(jīng)驗(yàn)會(huì)影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存與否及效率水平（Brocheler et al.，2004；Lin and Chen，2009），Pennings（1998）則發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的人力資本對(duì)事務(wù)所的存活概率有著顯著的影響。郭弘卿等（2011）認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本會(huì)通過(guò)對(duì)從業(yè)者薪酬最終影響到事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。

隨后，又有學(xué)者關(guān)注了更加具體的方面，Cheng等（2009）認(rèn)為，人力資本質(zhì)量的高低很大程度的影響審計(jì)質(zhì)量水平的高低，較高的人力資本質(zhì)量往往能夠帶來(lái)較高的審計(jì)質(zhì)量[1]。而在各類人力資源特征中，尤其是關(guān)于審計(jì)知識(shí)的運(yùn)用對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高發(fā)揮著更為關(guān)鍵的作用（蔣堯明，唐衍軍，2016）[2]。知識(shí)、聲譽(yù)、客戶資源等關(guān)鍵資源難以被物質(zhì)資本所有者所擁有和控制，但可以與人力資本相結(jié)合，成為企業(yè)人力資本的構(gòu)成要素。尤其是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的大背景下，知識(shí)已經(jīng)成為了表達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵要素（陳高才等，2013）[3]。事務(wù)所人力資本的水平直接決定了事務(wù)所的專業(yè)化水平以及風(fēng)險(xiǎn)控制的策略選擇（余玉苗，2004）最終影響其生存狀況和核心競(jìng)爭(zhēng)力。

綜上所述，事務(wù)所對(duì)人力資源的投入所帶來(lái)的回報(bào)主要體現(xiàn)在如下兩個(gè)方面：其一，審計(jì)師所具備的人力資本與審計(jì)質(zhì)量之間有緊密的內(nèi)在聯(lián)系，優(yōu)質(zhì)的人力資源定義事務(wù)所提供的高質(zhì)量服務(wù)，使客戶愿意為之付出更高的溢價(jià)；其二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)質(zhì)人力資本表現(xiàn)為企業(yè)獨(dú)有的資源性，這種不可替代性能夠增強(qiáng)事務(wù)所在行業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，人力資本是提升品牌聲譽(yù)的關(guān)鍵。事務(wù)所的人力資本的確可以為其帶來(lái)回報(bào)，但這些回報(bào)之所以能夠吸引事務(wù)所，歸根結(jié)底還在于經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這些經(jīng)濟(jì)價(jià)值最直接的體現(xiàn)就是在審計(jì)收費(fèi)的溢價(jià)上。

（二）人力資本與審計(jì)收費(fèi)

審計(jì)收費(fèi)是客戶與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，合理的審計(jì)費(fèi)用，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)花費(fèi)成本培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才。Libby和Frederick（1990）的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)?zāi)芴岣邔徲?jì)質(zhì)量，并進(jìn)一步影響到審計(jì)收費(fèi)。Chang等（2008）等發(fā)現(xiàn)對(duì)審計(jì)師的培訓(xùn)能夠顯著地提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的績(jī)效[4]。曾建光和伍利娜（2011）發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的教育結(jié)構(gòu)與審計(jì)收費(fèi)負(fù)相關(guān)，而年齡結(jié)構(gòu)則與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。李江濤、玉冬梅和楊玉春（2012）也認(rèn)為審計(jì)師個(gè)人特征與審計(jì)費(fèi)用率之間存在顯著相關(guān)性。以上對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)個(gè)體特質(zhì)的關(guān)注其實(shí)都屬于人力資本的范疇，人力資本對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)回報(bào)有明確的回報(bào)效應(yīng)，并且這種效應(yīng)會(huì)隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)溢價(jià)時(shí)代的到來(lái)作用愈加明顯。

（三）行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)其二者的調(diào)節(jié)作用

蔣堯明，和唐衍軍（2016）認(rèn)為，相對(duì)于其它人力資本要素，專業(yè)性在會(huì)計(jì)師事務(wù)所地競(jìng)爭(zhēng)和成長(zhǎng)中發(fā)揮著更為關(guān)鍵的作用。閆煥民（2016）認(rèn)為執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蛑苯佑绊懙阶?cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，決定了審計(jì)質(zhì)量的大小[5]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過(guò)業(yè)務(wù)實(shí)踐以及在職培訓(xùn)逐步獲得工作所需的專業(yè)技能具有增值性，并明顯地體現(xiàn)在“行業(yè)專長(zhǎng)”上。

許多研究表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備行業(yè)專長(zhǎng)可以獲得審計(jì)費(fèi)溢價(jià)，韓洪靈和陳漢文（2008）發(fā)現(xiàn)，具備行業(yè)專長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)對(duì)大客戶實(shí)施差異化戰(zhàn)略、對(duì)小客戶實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略獲得審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)。王蕓和楊華領(lǐng)（2008）則發(fā)現(xiàn)熟練的行業(yè)專長(zhǎng)比一般行業(yè)專長(zhǎng)獲得的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)更高。李爽等（2011）認(rèn)為審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)能夠通過(guò)差異化服務(wù)為事務(wù)所創(chuàng)造價(jià)值。行業(yè)專長(zhǎng)實(shí)質(zhì)上是一種產(chǎn)品差異化策略，同時(shí)，由于行業(yè)內(nèi)被審計(jì)單位的共通性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所具備的行業(yè)專長(zhǎng)可以創(chuàng)造規(guī)模優(yōu)勢(shì)。

三、結(jié)論與建議

隨著審計(jì)行業(yè)日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)水平以及日漸復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理程序，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若想在行業(yè)內(nèi)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須加強(qiáng)其內(nèi)部整合，尤其是對(duì)人力資本的投入。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須通過(guò)內(nèi)部培訓(xùn)和外部選拔培養(yǎng)更多高級(jí)專業(yè)人才，提升審計(jì)效率與服務(wù)品質(zhì)并維持事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，行業(yè)專長(zhǎng)的存在是會(huì)計(jì)師是否能深入了解客戶行業(yè)特點(diǎn)從而有針對(duì)性、準(zhǔn)確性地鑒別其錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從而準(zhǔn)確提出審計(jì)意見(jiàn)關(guān)鍵所在，是未來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的著力點(diǎn)。因此，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對(duì)人力資源和特定行業(yè)審計(jì)技術(shù)方面進(jìn)行投資，同時(shí)也要激勵(lì)和聘請(qǐng)行業(yè)技術(shù)專家，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得強(qiáng)有力地競(jìng)爭(zhēng)地位提供技術(shù)支持。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：華東交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）endprint