會計師事務所人力資本能促進審計收費溢價嗎？

鄭子嵐

摘要：本文梳理了國內外學者關于會計師事務所人力資本相關的文獻，發現事務所人力資本優勢會通過促進審計質量以及其競爭力兩方面來提高會計師事務所的議價能力。因此，會計師事務所要重視人力資本的投入，加強內部人員培訓并引進具備專業技術的人才，進行內外部資源整合，從而獲得競爭優勢。

關鍵詞：事務所人力資本；審計收費

一、引言

會計師事務所人力資本是審計質量的關鍵生產要素，也是其立足之本和服務之源。隨著知識經濟時代的到來，事務所對人力資本的投入是其內部資源優化戰略的一環，但這些投入是否最終能夠創造價值，卻沒有得到統一的定論。對于會計師事務所而言，具有良好的職業聲譽、能夠運用自己的知識和技能為客戶提供各項專業服務的專業人員能為其創造極高的價值。因此，會計師事務所人力資源的強大與否體現了其實力大小，會對其議價能力產生極大的影響。審計收費作為對注冊會計師提供審計服務所耗費成本的補償，關系到會計師事務所的生存與發展，是衡量人力資本投入回報價值的一個直觀標準。因此，本文意圖探討會計師事務所人力資本與審計收費溢價之間的關系，期望為未來會計師事務所的發展戰略提供建議。

二、人力資本與審計收費溢價

（一）會計師事務所人力資本

人力資源作為一項關鍵的生產要素，在近年來得到了更為廣泛的重視，尤其是在會計師事務所這類極度依賴從業者的行業。資源依賴理論認為企業員工具有稀缺性及不可替代性等特征，是公司競爭優勢的主要來源，這些人力資源與其他資源之間的交互作用將影響企業的經營績效（Barney，1991）。Snell（1996）指出組織的人力資本是獨特且無法模仿的，優質的人力資本可以加強企業的能力并促使企業在競爭市場上獲取優勢。

有學者通過對不同地區的審計市場進行實證研究發現，審計師的教育程度及從業經驗會影響到會計師事務所的生存與否及效率水平（Brocheler et al.，2004；Lin and Chen，2009），Pennings（1998）則發現事務所的人力資本對事務所的存活概率有著顯著的影響。郭弘卿等（2011）認為，會計師事務所的人力資本會通過對從業者薪酬最終影響到事務所的經營績效。

隨后，又有學者關注了更加具體的方面，Cheng等（2009）認為，人力資本質量的高低很大程度的影響審計質量水平的高低，較高的人力資本質量往往能夠帶來較高的審計質量[1]。而在各類人力資源特征中，尤其是關于審計知識的運用對于審計質量的提高發揮著更為關鍵的作用（蔣堯明，唐衍軍，2016）[2]。知識、聲譽、客戶資源等關鍵資源難以被物質資本所有者所擁有和控制，但可以與人力資本相結合，成為企業人力資本的構成要素。尤其是在知識經濟的大背景下，知識已經成為了表達會計師事務所競爭力的關鍵要素（陳高才等，2013）[3]。事務所人力資本的水平直接決定了事務所的專業化水平以及風險控制的策略選擇（余玉苗，2004）最終影響其生存狀況和核心競爭力。

綜上所述，事務所對人力資源的投入所帶來的回報主要體現在如下兩個方面：其一，審計師所具備的人力資本與審計質量之間有緊密的內在聯系，優質的人力資源定義事務所提供的高質量服務，使客戶愿意為之付出更高的溢價；其二，會計師事務所的優質人力資本表現為企業獨有的資源性，這種不可替代性能夠增強事務所在行業內的競爭力。因此，對于會計師事務所而言，人力資本是提升品牌聲譽的關鍵。事務所的人力資本的確可以為其帶來回報，但這些回報之所以能夠吸引事務所，歸根結底還在于經濟價值，這些經濟價值最直接的體現就是在審計收費的溢價上。

（二）人力資本與審計收費

審計收費是客戶與會計師事務所之間重要的經濟聯系，合理的審計費用，有利于會計師事務所繼續花費成本培養高素質的審計人才。Libby和Frederick（1990）的研究發現，審計師經驗能提高審計質量，并進一步影響到審計收費。Chang等（2008）等發現對審計師的培訓能夠顯著地提高會計師事務所的績效[4]。曾建光和伍利娜（2011）發現會計師事務所的教育結構與審計收費負相關，而年齡結構則與審計收費正相關。李江濤、玉冬梅和楊玉春（2012）也認為審計師個人特征與審計費用率之間存在顯著相關性。以上對于會計師事務所內個體特質的關注其實都屬于人力資本的范疇，人力資本對于會計師事務所經濟回報有明確的回報效應，并且這種效應會隨著知識經濟溢價時代的到來作用愈加明顯。

（三）行業專長對其二者的調節作用

蔣堯明，和唐衍軍（2016）認為，相對于其它人力資本要素，專業性在會計師事務所地競爭和成長中發揮著更為關鍵的作用。閆煥民（2016）認為執業經驗能夠直接影響到注冊會計師的專業勝任能力，決定了審計質量的大小[5]。注冊會計師會通過業務實踐以及在職培訓逐步獲得工作所需的專業技能具有增值性，并明顯地體現在“行業專長”上。

許多研究表明，會計師事務所具備行業專長可以獲得審計費溢價，韓洪靈和陳漢文（2008）發現，具備行業專長的會計師事務所可以通過對大客戶實施差異化戰略、對小客戶實施成本領先戰略獲得審計收費溢價。王蕓和楊華領（2008）則發現熟練的行業專長比一般行業專長獲得的審計收費溢價更高。李爽等（2011）認為審計師的行業專長能夠通過差異化服務為事務所創造價值。行業專長實質上是一種產品差異化策略，同時，由于行業內被審計單位的共通性，注冊會計師所具備的行業專長可以創造規模優勢。

三、結論與建議

隨著審計行業日趨激烈的競爭水平以及日漸復雜的會計處理程序，會計師事務所若想在行業內取得競爭優勢，必須加強其內部整合，尤其是對人力資本的投入。會計師事務所必須通過內部培訓和外部選拔培養更多高級專業人才，提升審計效率與服務品質并維持事務所的競爭優勢。同時，行業專長的存在是會計師是否能深入了解客戶行業特點從而有針對性、準確性地鑒別其錯報風險從而準確提出審計意見關鍵所在，是未來會計師事務所發展的著力點。因此，我國的會計師事務所需要對人力資源和特定行業審計技術方面進行投資，同時也要激勵和聘請行業技術專家，為會計師事務所取得強有力地競爭地位提供技術支持。

參考文獻：

[1]Yu-Shu Cheng，Yi-pei Liu，Chu-Yang Chien.The association between auditor quality and human capital[J].Managerial Auditing Journal，2009（24）：523-541.

[2]蔣堯明，唐衍軍.會計師事務所人力資本、進入權與審計質量[J].會計研究，2016（8）：89-95.

[3]陳高才，呂建玲，王忠謙，等.會計師事務所知識管理問題的解析和模式創新研究[J].會計研究，2013（5）：87-94.

[4]Chang B G.The association between continuing professional education and financial performance of public accounting firms[J].The International Journal of Human Resource Management，2008，19（9）：1720-1737.

[5]閆煥民.簽字會計師個人執業經驗如何影響審計質量？——來自中國證券市場的經驗證據[J].審計與經濟研究，2016（03）：41-52.

（作者單位：華東交通大學經濟管理學院）endprint