會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制

荊瑋

摘要：會計(jì)師事務(wù)所作為新興服務(wù)行業(yè)，為客戶提供優(yōu)質(zhì)的專業(yè)審計(jì)服務(wù)是其經(jīng)營發(fā)展的基礎(chǔ)。審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量是注冊會計(jì)師行業(yè)的生命與靈魂，是衡量會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的首要基礎(chǔ)評價(jià)指標(biāo)，提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量對于維護(hù)社會公眾利益，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展具有積極作用。本文梳理了會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量相關(guān)理論，總結(jié)分析了當(dāng)前會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制存在的不足及問題，并提出強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的措施。

關(guān)鍵詞：會計(jì)師事務(wù)所；業(yè)務(wù)質(zhì)量；問題；措施

一、會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量概述

會計(jì)師事務(wù)所是指依法獨(dú)立承擔(dān)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，該類機(jī)構(gòu)由一批具有會計(jì)專業(yè)知識技能且取得證書的會計(jì)師組成，并根據(jù)委托人委托開展審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)（代理記賬、會計(jì)咨詢、稅務(wù)咨詢、會計(jì)培訓(xùn)等其他服務(wù)）。審計(jì)業(yè)務(wù)是會計(jì)師事務(wù)所的主要收入來源，約占總業(yè)務(wù)收入的70%左右，因此本文著重對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行深入探討。

會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)的工作過程與結(jié)果的優(yōu)劣程度。審計(jì)業(yè)務(wù)流程包括項(xiàng)目承接、項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施、出具審計(jì)報(bào)告、工作底稿歸檔等一系列環(huán)節(jié)，審計(jì)工作的優(yōu)劣是指審計(jì)目標(biāo)的執(zhí)行程度，而結(jié)果的優(yōu)劣判斷標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性、真實(shí)性、可靠性。審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量是會計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，對于會計(jì)師事務(wù)所本身和整個會計(jì)師行業(yè)的經(jīng)營發(fā)展具有重大意義：首先，審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量影響會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)、經(jīng)營成果乃至生存發(fā)展。會計(jì)師事務(wù)所是經(jīng)營信譽(yù)的服務(wù)行業(yè)，審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量不合格不僅影響會計(jì)事務(wù)所聲譽(yù)，還可能使其遭受一定的經(jīng)濟(jì)損失，甚至導(dǎo)致破產(chǎn)。其次，提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量將提高整個行業(yè)的誠信水平，為行業(yè)發(fā)展提供良好的發(fā)展空間。

二、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)存在的問題及不足

從各監(jiān)管部門的檢查結(jié)果、公開處罰及媒體報(bào)道的虛假財(cái)務(wù)信息事件來看，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)存在的問題集中體現(xiàn)在：審計(jì)人員審計(jì)過程中未進(jìn)行盡職調(diào)查；審計(jì)過程中未履行規(guī)范的審計(jì)流程、審計(jì)依據(jù)收集不充分；未關(guān)注被審計(jì)企業(yè)的大額交易等異常經(jīng)濟(jì)活動；幫助被審計(jì)企業(yè)故意作假等。以上問題反映出會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的不足，分析導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量不高的深層次原因，可將影響因素歸類為兩大類：

存在不利的外部因素。一是，目前我國審計(jì)市場已成為買方市場，“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象嚴(yán)重。會計(jì)師事務(wù)所處于較為被動的市場地位，只能通過低價(jià)來爭取業(yè)務(wù)，較低的業(yè)務(wù)收入迫使事務(wù)所通過壓縮審計(jì)成本實(shí)現(xiàn)盈利，審計(jì)成本的壓縮造成審計(jì)質(zhì)量的下降；二是，根據(jù)委托代理理論，審計(jì)委托方應(yīng)為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，當(dāng)前審計(jì)聘任制度下委托方即為被審計(jì)單位，被審計(jì)單位以“誰按其意愿出具審計(jì)報(bào)告、誰報(bào)價(jià)低”的原則選擇審計(jì)方，該聘任制度不利于社會公眾利益和審計(jì)行業(yè)的發(fā)展；三是，當(dāng)前多部門監(jiān)管模式下，存在監(jiān)管職能交叉、職權(quán)分工模糊、監(jiān)管效果低下的問題。

審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量內(nèi)部控制不完善。一是，不利的市場地位造成業(yè)務(wù)承接標(biāo)準(zhǔn)較低，風(fēng)險(xiǎn)評估執(zhí)行不到位。二是，出于降低審計(jì)成本的考慮，項(xiàng)目審計(jì)時(shí)間遭到壓縮，經(jīng)驗(yàn)豐富執(zhí)業(yè)人員的不足造成現(xiàn)場指導(dǎo)的缺失，三級復(fù)核及高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的單獨(dú)質(zhì)量復(fù)核制度執(zhí)行不到位。三是，審計(jì)質(zhì)量的事后檢查流于形式，審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的責(zé)任追究制度不完善，且業(yè)務(wù)質(zhì)量的評價(jià)缺少來自審計(jì)報(bào)告使用者的反饋。

三、強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的措施

（一）優(yōu)化審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境

完善關(guān)于審計(jì)行為的法律法規(guī)建設(shè)，賦予審計(jì)人員行使審計(jì)行為的權(quán)利。法律法規(guī)是引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)師行業(yè)行為的重要準(zhǔn)繩，通過法律建設(shè)能夠有效約束和規(guī)范審計(jì)活動，進(jìn)而提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。審計(jì)法律建設(shè)要涵蓋兩方面內(nèi)容：一是，明確規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍及服務(wù)規(guī)范，即明確會計(jì)師“能做什么”、“應(yīng)該怎么做”，保證事務(wù)所服務(wù)的完整性及規(guī)范性。二是，賦予審計(jì)人員行使有效審計(jì)的權(quán)利，并明確規(guī)定被審計(jì)方配合會計(jì)師工作的義務(wù)，保障審計(jì)業(yè)務(wù)的順利開展。三是，對違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)厲處罰。由于違法行為的成本和收益的嚴(yán)重不對等，導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量始終難以保障。通過制定嚴(yán)厲的處罰措施，嚴(yán)厲打擊信息虛假、違規(guī)操作的執(zhí)業(yè)行為，樹立會計(jì)師事務(wù)所的權(quán)威性。

通過政府、會計(jì)師事務(wù)所、信息使用者、被審計(jì)單位、行業(yè)協(xié)會和會計(jì)師緊密配合與共同努力，創(chuàng)建誠信、公正、競爭有序的審計(jì)環(huán)境。首先，通過優(yōu)化被審計(jì)單位公司治理結(jié)構(gòu)并強(qiáng)化董事會影響，削弱大股東和公司經(jīng)營管理層對審計(jì)行為的干涉與影響，營造有利于會計(jì)師獨(dú)立開展審計(jì)工作的執(zhí)業(yè)環(huán)境。其次，政府部門應(yīng)樹立“以市場化替代行政干預(yù)”的管理理念，減少對審計(jì)行為的行政干預(yù)，創(chuàng)造一個公開、公正、公平的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。最后，加大對違法、違規(guī)審計(jì)行為的處罰力度，打擊惡意低價(jià)競爭的行業(yè)行為，改善審計(jì)市場中長期存在的“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。

（二）審計(jì)質(zhì)量內(nèi)部控制體系建設(shè)

構(gòu)建以“控制要素”模式為主、“層次控制”為輔的審計(jì)質(zhì)量控制體系。根據(jù)國際審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則ISQC1提出的質(zhì)量控制七要素（業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接收與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控），以“要素控制”模式為主的審計(jì)質(zhì)量控制體系。將要素控制作為主線，根據(jù)不同的要素劃分控制單元，之后在各個控制要素下劃分事務(wù)所層次和項(xiàng)目組層次，明確各層次的質(zhì)量控制目標(biāo)和內(nèi)容，并制定相應(yīng)的控制制度與程序。一是，明確各層次控制的責(zé)任主體。監(jiān)控要素由事務(wù)所層次獨(dú)立負(fù)責(zé)，其他控制要素需要根據(jù)事務(wù)所具體情況，在事務(wù)所層次和項(xiàng)目組層次之間進(jìn)行明確劃分。二是，梳理各控制要素之間的邏輯關(guān)系，以便進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制體系可分為項(xiàng)目過程控制、環(huán)境控制、審計(jì)工作底稿、監(jiān)控和信息質(zhì)量管理五個部分。項(xiàng)目過程控制是審計(jì)質(zhì)量控制的核心，項(xiàng)目過程包括業(yè)務(wù)承接、工作委派和審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行三個階段，事務(wù)所應(yīng)高度重視過程控制，通過強(qiáng)化過程控制提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。endprint

規(guī)范并執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)流程。一是，審計(jì)質(zhì)量事前控制。審計(jì)事前主要工作為項(xiàng)目承接、項(xiàng)目組人員委派及相關(guān)人員的培訓(xùn)。項(xiàng)目的承接是識別、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一步，事務(wù)所在承接審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)對被審計(jì)單位行業(yè)情況、管理層素質(zhì)、事務(wù)所專業(yè)勝任能力等進(jìn)行綜合考慮，判斷該項(xiàng)目是否符合本事務(wù)所的承接標(biāo)準(zhǔn)，且項(xiàng)目承接過程中收集的資料、判斷及決策結(jié)果等均應(yīng)編入工作底稿；項(xiàng)目組是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的直接負(fù)責(zé)人，人員委派直接決定了審計(jì)質(zhì)量。在委派人員時(shí)，應(yīng)綜合考慮審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜度、重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目組需要具備的專業(yè)素質(zhì)等，以提高審計(jì)工作效率及質(zhì)量；二是，審計(jì)質(zhì)量的事中控制。審計(jì)質(zhì)量的事中控制是審計(jì)質(zhì)量控制的核心環(huán)節(jié)，主要包括項(xiàng)目組質(zhì)量控制、事務(wù)所層次的獨(dú)立質(zhì)量控制。項(xiàng)目組質(zhì)量控制主要內(nèi)容包括經(jīng)驗(yàn)豐富人員對審計(jì)現(xiàn)場的指導(dǎo)、監(jiān)督以及項(xiàng)目組三級復(fù)核。事務(wù)所應(yīng)完善并落實(shí)三級復(fù)核制度（項(xiàng)目責(zé)任人、部門主管與主任會計(jì)師復(fù)核），相關(guān)責(zé)任人在復(fù)核過程中，既要關(guān)注審計(jì)工作底稿、客戶提供的相關(guān)憑證，又要注重審計(jì)程序的執(zhí)行情況；事務(wù)所層面的獨(dú)立質(zhì)量控制應(yīng)涵蓋審計(jì)人員獨(dú)立性評價(jià)、特別風(fēng)險(xiǎn)的識別及應(yīng)對措施、項(xiàng)目組三級復(fù)核制度的落實(shí)情況、重大決策相關(guān)工作的底稿是否記錄詳實(shí)等。三是，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的事后控制。事后控制根據(jù)“控制要素”模式又分為項(xiàng)目層次和事務(wù)所層次，項(xiàng)目組層次的主要工作內(nèi)容為項(xiàng)目執(zhí)行過程的總結(jié)，事務(wù)所層次事后控制的主要工作內(nèi)容為定期抽取已完成業(yè)務(wù)，對已完成審計(jì)業(yè)務(wù)就進(jìn)行檢查。對于抽查中發(fā)現(xiàn)的缺陷和問題進(jìn)行分析，并及時(shí)采取有效措施進(jìn)行補(bǔ)救。建立審計(jì)質(zhì)量考核體系，將審計(jì)質(zhì)量與相關(guān)責(zé)任人的績效考核進(jìn)行掛鉤，從制度上激勵審計(jì)人員采取積極措施提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。

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（作者單位：北京大地津泰會計(jì)師事務(wù)所有限公司山東分所）endprint