“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅收籌劃建議

（無錫科技職業(yè)學(xué)院江蘇無錫214028）

從2012年試點開始，“營改增”在我國已經(jīng)推行了五個多年頭，“營改增”的目的是為了避免營業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實現(xiàn)增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，從而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。2012年1月“營改增”在上海運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點，2013年8月推廣到全國施行，2016年5月1日，我國將部分行業(yè)“營改增”試點轉(zhuǎn)向全面推進(jìn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)及生活服務(wù)業(yè)等納入試點范圍。

今年兩會上，國家稅局總局王軍局長指出無論是理論還是實際都證明，“營改增”推進(jìn)的時間越長，效應(yīng)就會越加顯現(xiàn)，企業(yè)的獲得感就會更加明顯，只要稅企雙方一起努力，“營改增”這一重大供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的多重效應(yīng)在2017年會進(jìn)一步顯現(xiàn)。據(jù)統(tǒng)計，2012年1月1日至2017年6月期間，我國稅收下降1.2萬億元，實現(xiàn)了2 600萬納稅人稅制轉(zhuǎn)換，98.5%的企業(yè)稅收下降，只有1.5%的企業(yè)由于應(yīng)對“營改增”不積極等原因?qū)е露愂丈仙?/p>

全面推行“營改增”之前，房地產(chǎn)公司繳納營業(yè)稅，存在重復(fù)征稅的情況，比如房地產(chǎn)開發(fā)過程中安裝和裝修要繳納營業(yè)稅，工程結(jié)束售房時還要繳納營業(yè)稅。全面推行“營改增”后，我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也實現(xiàn)了7%—8%左右的稅賦下降，所以“營改增”對于避免房地產(chǎn)企業(yè)重復(fù)征稅，推動房地產(chǎn)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展是有極大幫助的。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”主要新政策

其一，“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)的稅率由5%改為11%，同時符合條件的進(jìn)項稅額可以抵扣。小規(guī)模納稅人自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照5%的征收率計稅。

其二，對于采用一般計稅方法的房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，依然實行差額征稅的方法，將土地出讓金納入差額扣減部分，土地出讓金可以從銷售額中減除。

其三，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅一般納稅人老項目（2016年4月30日前）可選擇按簡易計稅方法，按照5%的征收率計稅，但不允許扣除土地價款。

其四，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅一般納稅人新建不動產(chǎn)項目在收到預(yù)收款時按3%預(yù)征率預(yù)征，按照合同規(guī)定交房時間和實際交房時間孰先的原則進(jìn)行11%稅率申報。

二、“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)生的主要影響

（一）“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響

營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，依據(jù)當(dāng)期銷售額進(jìn)行計算，隨著流轉(zhuǎn)過程，存在重復(fù)征稅的情況，稅收負(fù)擔(dān)會增加；增值稅為價外稅，進(jìn)項稅額可以抵扣，有助于降低企業(yè)稅負(fù)。舉例來看，比如A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入為2 500萬元，成本為1 000萬元。

“營改增”前A公司應(yīng)納營業(yè)稅=2 500×5%=125（萬元）

“營改增”后A公司應(yīng)納營業(yè)稅=2 500/（1+11%）×11%-1 000/（1+17%）×17%=102.45（萬元）

通過案例可以發(fā)現(xiàn)，增值稅按照不含稅收入計算銷項稅額，按照不含稅成本計算進(jìn)項稅額，對增值部分收取稅額。其中，進(jìn)項稅額的多少，決定了企業(yè)最終的應(yīng)納增值稅額，如果無法有效獲得進(jìn)項發(fā)票，會導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)增加。但從長遠(yuǎn)來看，“營改增”降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)的實質(zhì)作用會逐漸顯現(xiàn)出來。

（二）“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅款繳納的影響

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大量采用預(yù)售的方式，“營改增”后要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售時按3%繳納預(yù)征稅款，實際交房時為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目建造周期長，收款與交房存在一定的時間差異，這就形成了預(yù)征時銷項稅額與建房期間產(chǎn)生的進(jìn)項稅額的時間差，而對于企業(yè)來說，稅收繳納越晚，稅負(fù)越輕，對企業(yè)越有利。另外，房地產(chǎn)公司一般會設(shè)立子公司對應(yīng)不同項目，子公司之間的進(jìn)項稅額不能抵扣，對房地產(chǎn)開發(fā)公司進(jìn)項稅額也形成一定影響。

（三）“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本費用的影響

建筑安裝成本是房地產(chǎn)開發(fā)公司最主要的成本，項目開發(fā)過程中建筑安裝由有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)完成，“營改增”中建筑施工企業(yè)也是重點改革對象，稅率由原來的3%調(diào)整為11%，按照稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論，建筑安裝企業(yè)會把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到上游房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)過程建筑安裝成本增加。另外在建筑過程中采購一些零散低價材料一般很難取得增值稅專用發(fā)票，同時大量的建筑人力成本提升，這些都會在一定程度上增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本支出。

（四）“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算和財務(wù)管理的影響

“營改增”后，由于新舊政策轉(zhuǎn)換、稅務(wù)核算變化等問題，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于財務(wù)人員在票據(jù)管理、會計核算優(yōu)化、納稅申報以及納稅籌劃等方面都提出了更高的要求。首先，增值稅進(jìn)項發(fā)票的取得影響著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能否最大化進(jìn)行抵扣，這就要求企業(yè)在采購環(huán)節(jié)進(jìn)行管控，認(rèn)真挑選供應(yīng)商，嚴(yán)格把控發(fā)票管理，另外能否將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，也要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與下游企業(yè)具有更強的談判和協(xié)商能力。其次，“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算水平提出更高的要求，財政部財會［2016］22號文件規(guī)定一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”“簡易計稅”等明細(xì)科目，另外對收入和費用進(jìn)行價稅分離核算，對于兼營不同稅率的應(yīng)稅項目進(jìn)行分別核算，這些都要求會計人員不斷學(xué)習(xí)提升，適應(yīng)“營改增”政策變化的要求。最后，“營改增”后要求房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程與商業(yè)模式都要隨之調(diào)整，這就需要企業(yè)財務(wù)人員與采購人員、銷售人員和技術(shù)人員一起認(rèn)真研究“營改增”政策，整合經(jīng)營業(yè)務(wù)流程，研究定價策略，核算采購成本為企業(yè)降低稅負(fù)。

三、“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅收籌劃建議

（一）選擇適當(dāng)?shù)募{稅人身份

“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，應(yīng)當(dāng)從應(yīng)納稅額最小化進(jìn)行合理籌劃。納稅人身份不同，計稅方式也不同。小規(guī)模納稅人按照5%的征收率計稅，一般納稅人以取得全部價款和價外費用扣除土地出讓金的余額為銷售額，按照11%的稅率計稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇納稅人身份時可以以稅負(fù)率為主要參考依據(jù)，稅負(fù)率=（銷售額×稅率-進(jìn)項稅額）/銷售額×100%，如果測算下來稅負(fù)率大于征收率，可選擇小規(guī)模納稅人，反之，可選擇一般納稅人。

（二）利用過渡政策進(jìn)行老項目稅收籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目，可選擇使用簡易計稅方法，按照5%的征收率計稅，但土地出讓金不得抵扣。房地產(chǎn)開發(fā)公司是否選用簡易計稅方法需要考慮土地出讓金所占比例大小，舉例來看，比如某房地產(chǎn)開發(fā)公司為一般納稅人，某房地產(chǎn)項目售價2.8億元，土地出讓金1.8億元，選用一般計稅法和簡易計稅法稅額比較如表1所示。

表1 一般計稅法和簡易計稅法稅額比較

由表1可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于土地出讓金占比較大的老項目，可以選用一般計稅法，扣除土地出讓金，應(yīng)納增值稅額比簡易計稅法低，反之，土地出讓金占比較小，可以選用簡易計稅法。另外，房地產(chǎn)開發(fā)公司還要綜合房地產(chǎn)項目的自身特點進(jìn)行選擇。

（三）優(yōu)化經(jīng)營模式與商業(yè)模式降低稅負(fù)

“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以采用以下幾種經(jīng)營模式和商業(yè)模式的調(diào)整來進(jìn)行納稅籌劃。第一種，調(diào)整經(jīng)營模式增加樓盤的銷售數(shù)量，減少房地產(chǎn)項目的周期，減少稅負(fù)壓力。第二種，多元化經(jīng)營模式，比如開發(fā)精裝房，擴(kuò)寬進(jìn)項稅額來源。第三種，大力推廣商業(yè)地產(chǎn)銷售，由于商業(yè)地產(chǎn)客戶獲得增值稅發(fā)票后可以抵扣，房地產(chǎn)開發(fā)公司通過商業(yè)地產(chǎn)對企業(yè)客戶的銷售，可以轉(zhuǎn)嫁高額稅負(fù)，降低自身成本。第四種，房地產(chǎn)開發(fā)公司通過甲供材料模式，原材料采購可以有17%的進(jìn)項稅額，高于施工企業(yè)包工包料11%稅率的進(jìn)項稅額。

（四）合理籌劃增值稅抵扣鏈條

對于一般納稅人來說，進(jìn)項稅額越大，可抵扣的銷項稅額越多，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)盤點供應(yīng)商整體資源，分析哪些可以開增值稅專用發(fā)票，哪些不可以開，哪些可以請稅務(wù)局代開，選擇一般納稅人為主要合作方，如果供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，可以通過分析采購小規(guī)模納稅人貨物或勞務(wù)后企業(yè)凈利潤是否會增加，如果利潤增加能夠彌補不能抵扣進(jìn)項的損失，依然可以選擇繼續(xù)和小規(guī)模納稅人合作，反之，之前合作關(guān)系再好也不能再合作。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于供應(yīng)商、施工方等上游企業(yè)的開票時間、增值稅稅率、結(jié)算方式的選擇上也要進(jìn)行比對協(xié)商，制定相應(yīng)的制度和管理流程，在簽訂承包、采購合同時，應(yīng)對承包商、供應(yīng)商開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行特別約定，避免采購環(huán)節(jié)和接受勞務(wù)過程中無法取得專票的情況，合作過程中應(yīng)及時與施工單位進(jìn)行工程決算，及時取得專票，確保當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項稅額。

另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部如果存在供應(yīng)鏈關(guān)系，不利于進(jìn)項稅額抵扣，可以改為單獨公司，使得可抵扣的進(jìn)項稅額最大化。

四、結(jié)語

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為我國國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)，受到“營改增”政策的全面影響，面對“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來的影響與挑戰(zhàn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)全面系統(tǒng)性地應(yīng)對“營改增”，合理利用“營改增”新政，從財務(wù)管理、業(yè)務(wù)流程、組織結(jié)構(gòu)設(shè)計以及商業(yè)模式上進(jìn)行納稅籌劃與應(yīng)對，才能盡快享受“營改增”改革紅利以實現(xiàn)稅負(fù)最小化及稅后利潤的最大化的目標(biāo)，促進(jìn)自身的健康發(fā)展。