淺析新會計準則下金融資產(chǎn)的分類

（湖南農(nóng)業(yè)大學商學院湖南長沙410128）

在經(jīng)濟發(fā)展中，金融會計的分類處理具有十分重要的意義，對金融機構(gòu)的經(jīng)營發(fā)展也有著重要影響。自2008年全球金融危機發(fā)生后，國際會計準則理事會對金融工具國際財務報告準則進行了較大程度的修訂，并發(fā)布了IFRS 9終稿，按照中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則保持趨同的目標，針對我國現(xiàn)存金融資產(chǎn)四分類的復雜性，新會計準則給出了變革方法，要求主體都采取相同的分類方式，將金融資產(chǎn)的四分類法轉(zhuǎn)變?yōu)槿诸惙ā１疚闹乇容^了新舊會計準則中將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)槿诸惖哪康募捌浜侠硇裕⒎治鑫覈鴮嵤┬聲嫓蕜t所存在的問題及影響。

一、金融資產(chǎn)的分類

（一）新、舊會計準則下金融資產(chǎn)的分類

由表1可知，舊會計準則下，在初始確認時，若持有者取得該項金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售，將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；如果持有者有明確的意圖將有固定金額或可確定，日期固定的投資，有能力將其持有至到期，則劃分為持有至到期投資；在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應收賬款；除以上三類則歸為可供出售金融資產(chǎn)。

新會計準則規(guī)定，當同時滿足兩個條件，即管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標且在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付時，應當劃分為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”；如果業(yè)務模式是通過既收取合同現(xiàn)金流又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)目標，并且“合同現(xiàn)金流僅為本金和利息的支付”，就劃入“以公允價值計量且其變動計入其他綜合損益的金融資產(chǎn)”；對于不滿足合同現(xiàn)金流測試的，或者其他業(yè)務模式，一律“以公允價值計量且其變動計入當期損益”。

表1

（二）新會計準則引入的分類原則

新會計準則的分類原則是 “兩項條件”原則，即金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流量特征。

1.業(yè)務模式。是指主體如何對金融資產(chǎn)進行管理來獲取現(xiàn)金流量，可以大致分為三類。一是只通過收取合同規(guī)定的現(xiàn)金流量；二是在合同到期之前以賺取價差出售金融資產(chǎn)；三是在進行合同現(xiàn)金流收取的同時并獲得買賣價差。

新準則強調(diào)對業(yè)務模式評估時，應在合理預期的情況下，從整體層面進行業(yè)務評估，如果僅在應急情形下出售金融資產(chǎn)，并不會影響對業(yè)務模式的評估。在評估業(yè)務模式時，我們不但要分析過去的現(xiàn)金流量，還應結(jié)合未來將發(fā)生的可能使現(xiàn)金流實現(xiàn)方式改變的情況，對業(yè)務模式進行全面的評估。

2.合同現(xiàn)金流量特征。是指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量是否僅僅包含本金和以未支付本金為基礎的利息。此定義中我們應著重關(guān)注以下兩個方面：一是現(xiàn)金流應具備“本金”和“利息”的特征，像期權(quán)、期貨等，這些一般具有高杠桿且現(xiàn)金流波動較大的金融工具，不能歸為此類。二是“未支付”的特點，只有為未支付本金產(chǎn)生的利息時，才符合“未支付”條件的要求。當對利息支付仍按照原本金償付但要求支付的本金發(fā)生變化時，這類情況則不能歸為此類。

（三）兩者的差異

1.分類及分類標準的不同。舊會計準則對金融資產(chǎn)的分類是以管理者的持有意圖作為分類的標準，并結(jié)合企業(yè)經(jīng)營特點、投資風險和風險管理要求來予以分類，具有極大的主觀性。而新會計準則是以業(yè)務模式和現(xiàn)金流特征為標準進行分類。相比而言對金融資產(chǎn)的分類較之前更加客觀，在一定程度上避免了由管理層的主觀原因通過對金融資產(chǎn)的劃分而進行的盈余操縱。

2.對金融資產(chǎn)重分類的處理不同。新會計準則對金融資產(chǎn)的分類由四分類轉(zhuǎn)變?yōu)槿诸悾厝粫е陆鹑谫Y產(chǎn)重分類的范圍和分類條件不同。

（1）重分類范圍不同。舊會計準則規(guī)定，企業(yè)在初始確認時，如果將某項資產(chǎn)劃分為 “以公允價值計量且其變動計入當期損益”，在后續(xù)的會計處理中不能將其再進行重分類，且劃分為其他三項的金融資產(chǎn)也不能再重分類為這類資產(chǎn)。所以實際上，舊會計準則中的重分類僅涉及“持有至到期投資”與“可供出售金融資產(chǎn)”之間的會計處理，金融資產(chǎn)的重分類很大程度上受到了限制。但在新會計準則中，只要滿足了相應條件，三分類法下的每類金融資產(chǎn)均可進行重分類，所以分類方式的改革，將重分類的類型增加到了六種，相較舊會計準則來看，擴大了重分類的范圍。

（2）重分類條件不同。舊會計準則中，資產(chǎn)的重分類要求在進行初始確認后，當持有者的持有意圖或持有能力發(fā)生變化后，才能進行相應金融資產(chǎn)之間的重分類。根據(jù)以上重分類的范圍和條件可知，當企業(yè)在進行初始確認后，確定持有的金融資產(chǎn)為“持有至到期投資”時，如果出現(xiàn)因金融危機等市場因素的波動而導致企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和財務狀況的變化，造成企業(yè)在后續(xù)持有過程中沒有足夠的財務能力持有這項金融資產(chǎn)時，則要對該項金融資產(chǎn)進行重分類處理，將其轉(zhuǎn)化為“可供出金融資產(chǎn)”，轉(zhuǎn)換的差額計入“其他綜合收益”。同理，在滿足條件時，“可供出售金融資產(chǎn)”也可轉(zhuǎn)化為“持有至到期投資”。而新會計準則中，只有持有者改變了對持有金融資產(chǎn)管理的業(yè)務模式后，會計主體才能對受到影響的金融資產(chǎn)按照準則的劃分方式和條件重新劃分為三分類法下的金融資產(chǎn)。會計主體業(yè)務模式的變更必須基于主體內(nèi)部和外部環(huán)境的變化，在企業(yè)對影響經(jīng)營十分重要的活動進行開始或停止時，由管理層決定的變更，且這一變更必須可以通過外部各方進行證實。

二、新會計準則對金融資產(chǎn)分類調(diào)整的優(yōu)點

（一）降低金融資產(chǎn)操作的復雜性

現(xiàn)行金融資產(chǎn)的四分類，是按持有者的持有意圖為主，綜合考慮企業(yè)自身的經(jīng)營特點、財務能力、投資風險等多因素的影響來對金融資產(chǎn)進行劃分。且分類條件的多元化，常會使企業(yè)對金融資產(chǎn)的持有目標不夠明確，在會計人員進行會計處理時不能準確、合理分類，從而造成錯誤分類。如當我們?nèi)〉靡豁椀狡谌展潭ā⒒厥战痤~可確定的金融資產(chǎn)時，很可能直接將其劃分為 “持有至到期投資”，沒有考慮該金融資產(chǎn)企業(yè)是否有明確意圖和能力持有至到期。所以舊會計準則下，初始確認很可能因考慮的分類標準較多而導致未全面分析，造成錯誤分類。

而新會計準則下對金融資產(chǎn)的劃分只根據(jù)是否滿足兩個規(guī)定的條件即可進行劃分，不用再考慮持有意圖和風險管理等因素。這一分類標準的變化大大簡化了金融資產(chǎn)的分類原則和方法，降低了金融資產(chǎn)操作的復雜性。

（二）提高可理解性，實現(xiàn)決策有用

根據(jù)會計信息質(zhì)量要求，為報表使用者提供有用的信息始終是會計計量當然也是金融工具計量的首要目標。從報表使用者角度來看，舊會計準則下的四分類比較復雜，理解起來較為困難，這與會計信息質(zhì)量要求的“可理解性”不符。

舊會計準則中，除已劃分為另外三類金融資產(chǎn)的，其他金融資產(chǎn)都可歸為“可供出售金融資產(chǎn)”，該科目分為可供出售權(quán)益工具投資和可供出售債券工具投資，但這兩類在后續(xù)計量的處理上有很大的不同。可供出售債務工具在已確認減值損失后，對與原事項相關(guān)且在隨后會計期間公允價值上升的，舊會計準則予以原已確認的損失在相應會計期間轉(zhuǎn)回。相較之下，可供出售權(quán)益工具發(fā)生的減值損失，舊準則中規(guī)定不得通過損益轉(zhuǎn)回，而是計入“其他綜合收益”。這對于報表使用者來說理解其會計處理的差別比較困難。

但在新會計準則下，通過引入新的分類標準簡化了金融資產(chǎn)分類的復雜性，取消了“可供出售金融資產(chǎn)”會計科目，而且將金融資產(chǎn)的分類轉(zhuǎn)化為“以攤余成本計量”和“以公允價值計量”，不但便于金融資產(chǎn)的后續(xù)計量，且提高了會計信息使用者的可理解性，使其達到?jīng)Q策的有用性。

（三）保證可比性，體現(xiàn)相關(guān)性

舊會計準則中，會計主體對金融資產(chǎn)的劃分時常考慮了企業(yè)的財務能力和經(jīng)營成果等因素，受管理層主觀意向的影響大，使不同企業(yè)之間的會計信息有差異，從而出現(xiàn)了會計信息使用者在分析企業(yè)出具的財務報表中與金融資產(chǎn)相關(guān)的信息時，獲取的會計信息之間不可比，相關(guān)性低。從而不能獲得相關(guān)行業(yè)的信息來進行對比。

分類方式改革后，制定了更明確的分類標準，這樣可以使得企業(yè)間的分類標準一致，且會計信息在不同企業(yè)間也可比。保證企業(yè)間會計信息的可比性，有助于報表使用者在分析企業(yè)金融資產(chǎn)相關(guān)信息時能更具有聯(lián)系性，并對報表進行更深入的了解。

（四）減少會計處理盈余空間

我國的四分類法具有主觀性，管理層可以利用這一特性，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況和盈余需求，通過改變持有金融資產(chǎn)的目的，使金融資產(chǎn)的分類為其最終結(jié)果服務。可能會造成同一金融資產(chǎn)由于持有目的或能力的不同而被歸為不同類別。

比如當公司經(jīng)營能力較好時，管理者一般將金融資產(chǎn)劃分為 “可供出售金融資產(chǎn)”，當其公允價值進行變動時，變動額計入“其他綜合收益”，而不是直接反映在利潤表上，從而形成一個“蓄水池”，當企業(yè)盈利能力下降時，再通過出售該金融資產(chǎn)，將“其他綜合收益”轉(zhuǎn)為“投資收益”，從而提高企業(yè)當期利潤。故可以通過控制出售時間點而達到盈余管理的目的。企業(yè)在稅收方面，為平衡稅負，也是采用此類方法，進行利潤的調(diào)節(jié)。

但新會計準則下的三分類法減少了需要管理層判斷的主觀因素，金融資產(chǎn)的初始確認要求按規(guī)定的條件確認，而不再是按管理層的主觀持有目的，且在后續(xù)計量中如果要將金融資產(chǎn)進行重分類也要看企業(yè)管理該資產(chǎn)的業(yè)務模式是否發(fā)生變化，因在實際過程中發(fā)生變化的幾率較小，所以很大程度上彌補了舊會計準則的不足。

三、實行新會計準則的影響

（一）對金融機構(gòu)的影響

新會計準則下金融資產(chǎn)分類的變化，主要是將舊會計準則中“可供出售金融資產(chǎn)”進行了重新分類，對其他三類金融資產(chǎn)的分類影響較小。從我國金融機構(gòu)持有的金融資產(chǎn)情況而言，可供出售金融資產(chǎn)占四類金融資產(chǎn)的比例達到45%左右，金融資產(chǎn)分類方式的改變將對銀行、保險公司、證券公司等金融機構(gòu)會計科目的變動造成很大影響。這將導致2018年實施新會計準則時，我國金融機構(gòu)的金融資產(chǎn)分類會計處理的負擔加大。

按照新金融工具會計準則，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在處置時不允許將公允價值變動部分轉(zhuǎn)入利潤表，僅允許股息分紅進入利潤表。而按照現(xiàn)行“四分類”方法，可供出售金融資產(chǎn)在出售時公允價值變動要從其他綜合收益科目轉(zhuǎn)入投資收益。這對大量持有可供出售金融資產(chǎn)的金融機構(gòu)處置時的損益將會造成很大影響。金融機構(gòu)在處置金融資產(chǎn)時，所獲利潤與實施舊準則時的收益相比較少。

（二）對主要報表的影響

1.對資產(chǎn)負債表的影響。從會計主體特別是金融機構(gòu)的角度來看，三分類法的運用減少了會計科目，金融資產(chǎn)分類的確定更加明晰，使資產(chǎn)負債表的編制更加簡單。且通過對金融資產(chǎn)分類更規(guī)范的確定，使資產(chǎn)負債表中“其他綜合收益”反映的是企業(yè)真實的計入其他綜合收益的公允價值變動，而不是因管理者有意進行盈余管理而改變持有意圖，以將本應計入當期損益的公允價值變動計入其他綜合收益。所以三分類法，能向報表使用者提供信息質(zhì)量更高的會計信息。

2.對利潤表的影響。舊會計準則中大部分金融資產(chǎn)都歸于 “可供出售金融資產(chǎn)”，使很多應計入當期損益的公允價值變動，計入企業(yè)的其他綜合收益，這使傳統(tǒng)的利潤表不能可靠地反映企業(yè)的相關(guān)情況，使得主體財務業(yè)績情況的考核和監(jiān)控不能完全以利潤表為標準。但是在新會計準則下，將權(quán)益工具投資均按公允價值計量，這將導致有些企業(yè)以公允價值的計量范圍擴大，通過利潤表核算的金融資產(chǎn)增多，也使會計處理更加全面了，更有利于用利潤表去衡量主體的財務業(yè)績情況。

四、新會計準則面臨的挑戰(zhàn)及其對策

（一）面臨的挑戰(zhàn)

1.業(yè)務模式的認定仍存在一定的主觀性。新會計準則下采取業(yè)務模式測試來進行金融資產(chǎn)的分類，相較于舊準則雖更加理性、更加原則化，但業(yè)務模式仍只有一個很籠統(tǒng)的方向，新會計準則并沒有提出具體的判定細則，沒有提供業(yè)務模式的認定指南，在實際操作下仍會產(chǎn)生諸多自我判斷，存在著一定的主觀性。

2.公允價值計量的不確定性。新準則下，凡是權(quán)益工具都采用公允價值計量，但是目前我國的資本市場尚不成熟，產(chǎn)權(quán)市場不發(fā)達，估值技術(shù)欠缺，相關(guān)參數(shù)假設等方面缺乏詳細的指南。如公允價值理論上來源于市價和現(xiàn)金流量貼現(xiàn)。現(xiàn)金流量貼現(xiàn)雖具有普遍的適用范圍，但在實際確定上要考慮現(xiàn)金流量預測、終值的預計和風險調(diào)整后的折現(xiàn)率等相關(guān)參數(shù)，但這些數(shù)據(jù)的獲得比較難，且存在很大的主觀性。在我國市場條件不夠完善的情況下，公允價值的取得和表達常建立在很多假設基礎上，如有效市場假設，只有在該假設下，我們才認為如果存在活躍市場的公開報價，則將其作為公允價值的基礎。

美國財務會計準則委員會也提出，完整的切實可行的公允價值估值技術(shù)應包括：市價法、收益法、成本法，但我國主要采用的是市價法以及類似項目法來確定公允價值，由于這種方法對市場條件要求也較高，大大降低了公允價值信息的可靠性。所以公允價值的不確定性，對新會計準則下金融工具在實際運用過程中的推廣起到了阻礙作用。

3.新準則推廣運用需要一定時間。我國會計人員對金融資產(chǎn)的分類仍停留在現(xiàn)有的四分類理論上，對于國際新動態(tài)和新發(fā)布的會計準則缺乏系統(tǒng)、全面的學習，導致目前出現(xiàn)了相關(guān)人員專業(yè)技能缺失的現(xiàn)象。新會計準則下金融資產(chǎn)的分類需要更加專業(yè)、深入、細致的判斷，若立刻實施新準則，實際操作人員可能會無從應對。因此對于新準則的推廣運用仍需要一段時間。

（二）應對策略

1.制定和完善公允價值計量的準則和具體指南。我國運用公允價值對權(quán)益工具進行計量時仍存在一定的欠缺，為此，首先，應建立適合我國國情的公允價值計量會計準則，使公允價值的應用有理可依。其次，制定一套如何采用估值技術(shù)的具體操作指南，提供必要的操作指引減少實務中存在的問題。如引進新的估值技術(shù)，減少各金融機構(gòu)對金融資產(chǎn)的估值成本，相應地提高公允價值的真實性和可靠性。

2.完善資本市場環(huán)境。運用公允價值進行計量依賴于公平的外部環(huán)境，為消除公允價值計量的不確定性，一方面，要全面發(fā)展和培育市場，使公允價值的取得更為直接、客觀。另一方面，要規(guī)范和促進市場建設，完善市場法規(guī)，嚴格市場監(jiān)管，嚴查虛假信息、操縱價格、內(nèi)幕交易等各種違法違規(guī)現(xiàn)象，建立起健全統(tǒng)一、開放、有序的現(xiàn)代市場體系。

3.對新會計準則進行推廣。通過專門的技術(shù)培訓、學習講座等方式對新會計準則進行全面推廣，使更多會計人員具有相關(guān)知識，提高職業(yè)判斷能力和業(yè)務處理能力。