對自然資源資產(chǎn)負債表編制的一點探討

胡迎東

摘 要 探索編制自然資源資產(chǎn)負債表是黨的十八屆三中全會做出的重大決定，然而目前其編制工作仍存在著許多問題。本文綜合現(xiàn)有研究成果，提出對自然資源資產(chǎn)負債表編制的一點探討，研究內(nèi)容主要有：（1）各要素的平衡關系表式、內(nèi)涵及等量關系。（2）各要素的核算范疇、分類方法。

關鍵詞 自然資源資產(chǎn)負債表 自然資源核算 SEEA

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A

1問題的提出

改革開放以來，我國經(jīng)濟取得了快速發(fā)展，但卻帶來了資源破壞和環(huán)境污染問題。隨著國民核算體系的不斷完善和發(fā)展，人們逐漸認識到資源與環(huán)境在經(jīng)濟發(fā)展中的作用，然而目前的核算內(nèi)容卻沒有很好地反映這一點。黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”的重大決定，就是希望對我國的資源和環(huán)境進行統(tǒng)計核算，顯示自然資源的“家底”和結構，這對于健全和完善資源管理、環(huán)境保護具有重要的意義。

1.1相關研究與實踐回顧

2012年聯(lián)合國發(fā)布《綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系中心框架》（SEEA-2012），為自然資源核算提供了一個可行的標準，其第三章“實物流量賬戶”提供了自然資源資產(chǎn)的核算方法，第四章“環(huán)境活動賬戶和相關流量”提供了自然資源耗減和環(huán)境退化的核算方法。Leontief和Victor（1970）運用投入產(chǎn)出模型對自然資源數(shù)量和價值量進行分析；WilliamNordhaus（1972）關注資源環(huán)境的計量并提出凈經(jīng)濟福利指標；Robert（1989）等提出重點考慮資源損耗與經(jīng)濟增長率之間的國內(nèi)生產(chǎn)凈值；國內(nèi)學者從自然資源核算（陳玥，2015）、國家資產(chǎn)負債表等相關理論出發(fā)，提出自己的編制思路（耿建新，2015；封志明，2015）。大多數(shù)學者對自然資源的內(nèi)涵界定、核算范疇、分類標準和框架設計等方面進行了研究（向書堅和鄭瑞坤，2015；黃蓉冰和趙謙，2015）。其中，高敏雪（2016）提出包含三層架構的自然資源核算體系，分實體、經(jīng)營權益、開采權益三個層次討論核算表框架及內(nèi)容。

可以看出，目前自然資源資產(chǎn)負債表的編制還沒有形成一個統(tǒng)一的結論，編制的主要難點有：（1）對自然資源資產(chǎn)、負債、和凈資產(chǎn)（或所有者權益）的概念、內(nèi)涵和核算范疇不統(tǒng)一；（2）對自然資源資產(chǎn)負債表的平衡關系表式并沒有給出等量關系的內(nèi)涵信息，缺乏一定的說服力。

本文綜合現(xiàn)有研究成果，對自然資源資產(chǎn)負債表的平衡關系提出一點想法，在此基礎上提出關于自然資源資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)的界定、內(nèi)涵及等量關系的存在方式，并明確當前的資源核算范疇及分類。

2平衡關系及要素界定

2.1平衡關系表式

封志明（2015）參照國家資產(chǎn)負債表，提出“資產(chǎn)-負債=資產(chǎn)負債差額”的恒等關系；部分學者使用“資產(chǎn)=負債+所有者權益”的平衡表式（喬曉楠，2015；黃溶冰，2015）。所有者權益是會計中的概念，反映了所有者投入的原始資本、資本增值和歸屬于所有者的留存收益，而我國自然資源的所有者屬于國家和集體，但國家的所有者地位空有其名，企業(yè)和住戶等部門實際擁有著自然資源的使用權，因此，“所有者權益”的提法并不妥當，在國家資產(chǎn)負債表中也存在著“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的恒等關系，仿照此關系，恰當?shù)钠胶怅P系表式應當為：“自然資源資產(chǎn)=自然資源負債+自然資源凈資產(chǎn)”。

在明確了平衡關系表式后，需要對這一表式中三要素的內(nèi)涵及等量關系進行清晰界定和說明。

2.2自然資源凈資產(chǎn)

陳艷利（2015）認為自然資源凈資產(chǎn)是可為資源權益主體擁有或控制的相關資源的剩余權益，喬曉楠（2015）認為是在一定時期內(nèi)實際擁有并能開發(fā)利用的自然資源總量中在當期被實際開發(fā)利用的數(shù)量。綜合上述觀點，本文認為自然資源凈資產(chǎn)是指一國目前實際擁有和控制的自然資源量，是某時點現(xiàn)存的可利用資源，表現(xiàn)為“經(jīng)資源耗減和環(huán)境退化調(diào)整后的自然資源現(xiàn)存量”。可以分為三部分進行核算：（1）目前國內(nèi)存在的可利用資源，即在統(tǒng)計時點的國內(nèi)或地區(qū)的所有現(xiàn)存自然資源量。（2）進出口量，增加進出口資源量來表示自然資源的國際流動或區(qū)域流動。（3）其他物量，包括新發(fā)現(xiàn)資源、自然生長形成的資源以及由自然災害等因素導致的資源意外損益，反映資源的其他物量變化。這三個方面基本涵蓋了一國或地區(qū)所有現(xiàn)存的自然資源量，其存量規(guī)模和變化速度還體現(xiàn)了經(jīng)濟發(fā)展對資源的消耗程度。

2.3自然資源負債

對自然資源負債的界定，目前爭議較大，耿建新（2015）認為以目前的技術水平暫不能確認自然資源負債，可通過“資產(chǎn)來源”=“資產(chǎn)運用”這一平衡關系來編制自然資源資產(chǎn)平衡表；陳艷利（2015）認為應當確認負債，來反映政府應承擔的資源利用與環(huán)境保護責任、完善自然資源核算體系；部分學者認為自然資源負債是為彌補自然資源存量減少、恢復自然資源狀態(tài)、修復生態(tài)環(huán)境以確保可持續(xù)發(fā)展而必須在現(xiàn)時或未來付出的代價（喬曉楠，2015；黃蓉冰，2015）。綜合上述觀點，確認負債是必要的，來真實反映經(jīng)濟發(fā)展方式對資源的超采及環(huán)境污染。

本文認為，自然資源負債是在人類不正當活動下過度利用資源或破壞環(huán)境所形成的資源超前透支成本以及生態(tài)破壞的恢復成本。所核算的內(nèi)容包含兩個方面：資源數(shù)量的過度耗減及環(huán)境質(zhì)量的惡性退化。資源過度耗減是從數(shù)量方面反映資源的過度開采和利用，環(huán)境惡性退化是從質(zhì)量方面反映環(huán)境污染、生態(tài)破壞。

2.4自然資源資產(chǎn)

綜合上述討論，自然資源資產(chǎn)就是指排除資源超采和環(huán)境惡化，強調(diào)在經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展下資源應當具有的總量，它主要突出的是資源的潛力，表現(xiàn)一國或某地區(qū)在無資源過度耗減和環(huán)境破壞下所能達到的資源的最大規(guī)模或理想狀態(tài)，也可以說是在資源占有方面的先天優(yōu)勢。

顯然，自然資源負債是指人類對資源的破壞、超采和生態(tài)環(huán)境的退化，自然資源凈資產(chǎn)是指當前自然資源的現(xiàn)存量，兩者相加，得到的自然資源資產(chǎn)便是排除資源過度耗減和環(huán)境惡化，在可持續(xù)發(fā)展下資源應當具有的總量。基于此，這一等量關系明顯成立。endprint

以水資源為例，水資源凈資產(chǎn)是指在某時點上國內(nèi)或某地區(qū)所有的水資源現(xiàn)存量，而因不正當利用導致的水資源超采、過度耗減量或水質(zhì)污染就為水資源的負債，兩者相加，得到的水資源資產(chǎn)就是一國或地區(qū)水資源的潛力，即是在滿足正常生活、經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展下水資源應有的量。

顯然，當沒有負債時，凈資產(chǎn)即等于總資產(chǎn)，負債和凈資產(chǎn)的關系是反向變動的，負債增加，意味著對資源的超采增加、環(huán)境的污染增大，也就意味著現(xiàn)存資源的減少即凈資產(chǎn)的減少。

3自然資源核算范疇

在討論了平衡關系的存在方式及各要素的內(nèi)涵、等量關系后，本章探討自然資源的核算范疇。

3.1自然資源資產(chǎn)的核算范疇和分類

首先，需要確定一個自然資源資產(chǎn)的核算范疇，依據(jù)上述平衡關系，自然資源資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的核算范疇是一致的。

在SNA-2008體系中列示的自然資源資產(chǎn)僅包括具有經(jīng)濟價值的土地、礦產(chǎn)和能源儲備、非培育性生物資源、具有稀缺性的水資源和其他自然資源。SNA體系核算的自然資源明顯是不夠的，在SEEA-2012中，對自然資源資產(chǎn)的核算范疇有了進一步擴展，不僅包括了作為原料加工和能源投入的自然資源，還將提供廢物吸收、生物棲息地等生態(tài)功能、控制洪水和氣候等環(huán)境服務以及提供審美價值等的其他非經(jīng)濟自然資源納入核算范疇。高敏雪（2006）提出自然資產(chǎn)的確定要明確兩個因素：一是經(jīng)濟體系對資源環(huán)境有用性的認知程度，二是資源環(huán)境的可量化程度。向書堅（2015）認為應是滿足各機構單位生產(chǎn)生活需要，被他們占有、使用與消耗并能創(chuàng)造效用的資源。

從以上的研究可以看出，將自然資源確認為資產(chǎn)必須具備三個條件：一是稀缺性，二是可量化性，三是效用性。這樣的核算范疇才能突出當前的核算重點，也易于目前階段的實踐。某種資源如太陽能雖然對人類有用但卻沒有稀缺到一定程度，可以暫不對其進行核算，對人類經(jīng)濟活動具有明顯支持，且其短缺會對經(jīng)濟發(fā)展有明顯制約作用的資源才有必要納入到自然資源資產(chǎn)負債表中（高敏雪，2006）。某些資源如氣候資源等難以量化也可以不對其進行核算。在當前技術條件下無法開采或無法利用的資源也不能確認為自然資源資產(chǎn)，因其不能創(chuàng)造效用，這類資源可以在可利用時作為新發(fā)現(xiàn)資源進行核算。這樣的核算范疇才更有可操作性和實踐意義。

至于資源的分類，SEEA-2012中心框架將自然資源分為礦產(chǎn)和能源資源、土地、土壤資源、林木資源、水生資源、其他生物資源及水資源七大類；我國《環(huán)境保護法》規(guī)定自然資源包括土地、森林、草原、礦藏、海洋、濕地、水七大類。本文認為自然資源的分類是可以隨著資源環(huán)境的變化和技術發(fā)展而不斷變化的，由于各國的資源稟賦不同，一國在不同地域的資源分布也存在很大差異，所以在分類時應充分考慮本區(qū)域資源分布的特色，靈活分類，突出本區(qū)域資源環(huán)境核算的重點，節(jié)約人力物力，更好更有效率地開展統(tǒng)計核算工作。

3.2自然資源負債的核算范疇

SEEA-2012將環(huán)境活動分為兩類：環(huán)境保護和資源管理。環(huán)境保護是為減少或消除環(huán)境所受壓力進行的環(huán)境活動，資源管理是為更有效利用自然資源所進行的環(huán)境活動。借鑒SEEA的相關規(guī)范，可以將負債的核算范疇分為資源過度耗減和環(huán)境質(zhì)量退化兩部分，用“維護成本法”（達到正常無污染狀態(tài)所需付出的治理、恢復成本）進行估價核算。另外，對環(huán)境保護管理、控制預防等成本的支出則不宜計入負債，這類支出會在未來改善資源和環(huán)境，預期會使負債減少，但在當期確認為負債的增加是不合理的，而且，此類支出并不能明確計量其帶來的效益，直接計入負債，會使得負債具有一定的主觀性和可控性，不利于客觀真實反映負債的變化。對于資源消耗的減少和環(huán)境的改善，也應該適當調(diào)減當期負債。

參考文獻

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