基于作業成本法的第三方物流企業成本核算體系優化

□（太原旅游職業學院山西太原030032）

當前，我國絕大多數第三方物流企業還是沿用傳統的成本管理思想，采用的成本核算方法是產品法。雖然這種財務體系能夠準確地核算出同一業務、同一會計期間內的成本數據，但無法核算出不同業務、不同會計期間內的成本數據，無法準確地反映第三方物流企業的成本水平，也無法為定價工作提供指引。另外，因為物流服務行業暫時還沒有統一的成本核算模式可供借鑒，因此不同企業之間的成本核算數據幾乎不具有可比性。顯然，我國第三方物流企業要想提升成本管理水平，就必須改進成本核算模式，構建科學合理的成本核算體系。

一、運用作業成本法核算第三方物流企業成本的可行性

筆者綜合分析了作業成本法以及我國第三方物流企業的業務特點，認為運用作業成本法核算第三方物流企業成本是可行的，具體原因包括：

第一，我國第三方物流企業的主要成本構成部分之一就是間接費用，這部分費用基本上都是產生于不同作業的，因此，要想合理分攤這些費用可以采用作業成本法來核算成本，不但能夠提升第三方物流企業成本核算的準確性，還能為服務定價工作提供明確的指引。

第二，作業成本法可以幫助第三方物流企業提升成本控制水平。傳統的成本核算方法都是基于最終產品進行的，其提供的成本信息雖然具有較高的審計適用性，但并不能真實地體現產品成本。作業成本法是基于作業過程進行的，不但能夠幫助企業管理人員了解成本的形成過程，還能為優化企業的業務流程提供指引。實際上，作業成本法既是成本核算方法，也是成本管理方法。

第三，第三方物流企業會根據客戶需要的服務類型與數量，確定服務的具體價格。但由于客戶的需求總是處于不斷的變化之中，因此，企業必須全面、詳細地分析客戶的具體需求，并以此為依據制定有針對性的服務計劃，才能既保證服務質量，又保證盈利水平。

第四，第三方物流企業會定期調整服務類型，將那些價值創造能力低的服務作業環節合并，將那些沒有價值創造能力的服務作業環節剔除，從而不斷提升服務的價值創造能力。要想衡量服務作業環節的價值創造能力，就需要使用作業成本法核算具體作業環節的成本，再通過對比成本與收益之間的關系，來確定該環節的價值創造能力。

第五，現代物流服務企業為了提升管理效率會使用管理信息系統，這實際上也是企業管理發展的必然趨勢。管理信息系統的應用，不但能夠提升企業不同部門與崗位之間的信息對稱性，還能提升成本數據的可比性與成本核算過程的透明度，從而提升企業的成本管理水平。

二、第三方物流企業作業成本核算體系的構建

（一）確定主要作業

第三方物流企業在核算成本之前，必須明確成本構成，并以此為基礎確定主要作業，從而保證成本核算的準確性。

第三方物流企業要想基于作業成本法構建成本核算體系，必須繪制工作流程圖并通過該圖理順物流作業流程，之后再為具體的作業環節命名以及確定其數量。

筆者整合了當前第三方物流企業的作業項目，具體見表1。

表1 第三方物流企業的作業項目表

（二）確認與計量具體作業的資源消耗情況

實際上，作業成本法雖然要求企業將業務流程細化為具體的作業，但并不影響資源的消耗情況，也就是說成本核算過程并不會引起資源消耗的變化。因此，第三方物流企業在確定了成本的作業類型之后，還需要分析其資源的消耗情況并計算出具體的資源消耗量。結合上頁表1，對第三方物流企業的作業資源消耗費用構成進行歸納，見表2。

表2 第三方物流企業作業 資源消耗費用構成表

表3 作業成本法與傳統成本法差異比較 單位：元

（三）建立作業成本庫

確定了資源消耗動因之后，第三方物流企業需要結合自身的業務特點確定資源消耗的歸屬，并將其在不同的作業環節之中進行分配。一般來講，哪個作業消耗的資源，就應該歸集到哪個作業的成本中去。

分析了作業的資源成本動因后，計算其資源動因率：

這樣，就可以形成不同的作業中心成本庫，具體作業的成本計算公式為：

（四）劃分作業中心

由于作業的類型有所不同，因此，還需要將那些相近或者相似的作業歸集到同一個作業中心。結合我國第三方物流企業的運營情況，可以對作業中心進行劃分，并計算出作業中心成本庫總成本，計算公式為：

（五）分配成本

核算出總成本之后，需要根據物流服務以及作業環節的特點分配這些成本。要想保證成本分配的合理性與有效性，必須明確成本分配對象的身份，因此，還需要計算作業動因的其他相關數據。對于第三方物流企業來說，具體作業的作業動因率可以通過公式計算：

之后加總所有作業的作業動因率與作業動因數量的乘積，得到具體某個成本核算對象的間接成本，計算公式為：

（六）計算成本對象的直接成本

如前所述，直接成本是作業過程中直接消耗資源而產生的，因此，核算時只需根據資源的投入情況計算相應的費用即可。具體每種直接成本的計算公式分別為：

直接成本中還有一項比較特殊的費用，那就是專屬費用。顧名思義，這類成本是基于具體業務的特點而產生的，因此，不但要分解物流服務的流程，還要根據流程中各作業環節的資源消耗特點核算這類成本。對于第三方物流企業來說，歸集專屬費用是直接成本核算過程中的重要一環，必須結合企業自身業務的實際情況進行有針對性的核算，以保證核算結果的準確性。

綜上，第三方物流企業某項物流服務的直接成本計算公式為：

（七）核算總成本

得到某項物流服務的直接成本與間接成本之后，可以核算該項業務的總成本，計算公式為：

因為本文采用的是作業成本法，因此，要想核算第三方物流企業的總成本，只需加總所有物流服務成本即可，計算公式為：

（八）核算單位成本

將物流服務項目總成本與物流服務項目數量相除，可以得出項目的單位成本，計算公式為：

項目發生數量可以按照提供物流服務的總重量來計算，也可以按照提供物流服務的總路程來計算，企業可以結合運營實際自行選擇。

三、案例分析

本文以M企業為例，結合前面建立的基于作業成本法的第三方物流企業的成本核算體系，對M企業的I產品與II產品進行核算分析。其中I產品每7天配送一次，每次8 000件，II產品每3天配送一次，每次4 000件。按照前文所述的核算流程，最終得出I產品與II產品的總服務成本分別為86 407元與100 903元。在此基礎上，比較作業成本法和傳統成本法計算結果的差異，如表3所示。

通過表3可知，I產品和II產品運用兩種成本核算方法所核算的直接成本基本一致，都是19 871元與21 185元。在核算間接成本方面，由于I產品與II產品的貨運量相同、運送距離相同、運輸方式也相同，傳統成本法對間接成本的分攤是依據物流量的比重進行的，運用傳統成本法核算的I產品與II產品的分攤間接成本均為71 012元。而采用作業成本法對間接成本進行核算可知，I產品與II產品的間接成本分別為65 037元與76 987元，其中，I產品的間接成本比傳統成本法下核算的間接成本低6 776元，而II產品的間接成本比傳統成本法核算的間接成本高6 776元。這是因為II產品在貨物出庫、貨物配送以及業務處理等環節業務量較大，所帶來的資源量也相對多一些，因此，分攤成本的比重也高一些。

在服務定價環節，通過作業成本法核算出的成本更為精確，更具有指導作用。以服務箱數為衡量標準，核算的I產品與II產品的單位價格分別為15 121.23元與17 657.03元，在未來的同等物流運輸服務中，通過作業成本法所取得的數據對服務定價更具有參考意義。

綜上，作業成本法除了能夠從多種因素出發對物流服務產品進行成本分析，還能夠對第三方物流企業的物流服務產品的服務定價進行指導，為攻克產品定價難題提供了科學依據。