具有標的資產(chǎn)的虧損合同會計處理探析

□王世杰

（1首都經(jīng)貿(mào)大學 北京100070 2南昌工程學院 江西南昌 330099）

一、具有標的資產(chǎn)的虧損合同的相關規(guī)定

虧損合同是指履行合同義務時不可避免地會發(fā)生成本超過預期經(jīng)濟利益的待執(zhí)行合同。當前我國虧損合同按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》（以下簡稱或有事項準則）進行處理，根據(jù)權責發(fā)生制原則來解決尚待執(zhí)行合同因成本大于預期經(jīng)濟利益而導致的企業(yè)經(jīng)濟利益流出的問題。但因或有事項準則規(guī)定相對簡單，與有關準則銜接不暢等，給實務工作造成了一定困擾，引起了理論上的爭議。

或有事項準則第七條規(guī)定：“虧損合同產(chǎn)生的義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。”

或有事項準則應用指南規(guī)定：“待執(zhí)行合同變成虧損合同時，有合同標的資產(chǎn)的，應當先對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過的部分確認為預計負債；無合同標的資產(chǎn)的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。”

根據(jù)以上規(guī)定，當虧損合同存在標的資產(chǎn)時，首先按照規(guī)定確認資產(chǎn)減值損失，然后將該資產(chǎn)減值損失與預計虧損進行比較，預計虧損大于減值損失的需要將差額確認為預計負債，這符合謹慎性原則。但會計準則并沒有明確預計虧損如何確定、標的資產(chǎn)的減值損失如何計量等問題，無法準確地指導規(guī)范企業(yè)虧損合同的業(yè)務處理。

二、具有標的資產(chǎn)的虧損合同會計處理存在的問題

（一）虧損合同預計負債計量原則問題

關于虧損合同如何確認預計負債，或有事項準則及應用指南并未做出明確規(guī)定，這是困擾實務界人士的一大問題。在財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解》（以下簡稱《講解》）一書中指出：“預計負債的計量應當反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者”。多數(shù)企業(yè)參照以上規(guī)定進行會計處理，但《講解》并非強制執(zhí)行，而且表述上有失妥當。

《講解》的規(guī)定中預計負債的計量反映的是 “退出該合同”的最低凈成本，退出合同一般是指停止履行合同，是一種合同違約，即《合同法》規(guī)定的合同解除，不包括繼續(xù)履行合同的情形，這與后續(xù)規(guī)定相互矛盾。此處宜改為相對完善的“終止該合同”。根據(jù)《合同法》有關規(guī)定，合同的權利義務終止包括多種情況，既包括“債務已經(jīng)按照約定履行”，也包括“合同解除”。以“終止該合同的最低凈成本”表述不但能解決《講解》自身相互矛盾的問題，而且與相關法律法規(guī)協(xié)調(diào)一致。

（二）虧損合同預計負債計量程序問題

在參照《講解》進行具有標的資產(chǎn)的虧損合同的預計負債計量時，理論界及實務界人士也存在不同的看法。戴勁（2010）、田四海（2011）均指出企業(yè)應根據(jù)最低凈成本，選擇是否執(zhí)行合同。執(zhí)行合同，則減值損失按照合同價格為基礎進行計算。不執(zhí)行合同，則減值損失按照市場價格為基礎進行計算。以上做法與現(xiàn)行存貨準則的規(guī)定“為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格為基礎計算”相違背；也違背了或有事項準則先確認減值、再與預計虧損比較的處理程序。

但張莉（2012）等進一步指出按照最低凈成本確認預計負債的原則，建立在當履約成本大于違約成本時，企業(yè)一定會選擇違約的假設基礎之上，這一假設與現(xiàn)實經(jīng)濟活動并不完全相符。在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，企業(yè)為了維護商業(yè)信用，維持客商關系，在很多情況下仍然會選擇繼續(xù)履行虧損合同，而不是違約、以眼前利益換取長遠利益。因此一部分學者指出應該給予企業(yè)選擇權，由企業(yè)按照管理意圖的不同而分別進行計量。

李克亮（2016）在研究中指出給予企業(yè)自由選擇權的做法容易引起盈余管理，企業(yè)會與其他企業(yè)合謀簽訂表面具有一定合理性的虧損合同，通過選擇權對合同的預計損失金額高估或低估，并伺機轉回預計負債進行盈余管理。因此應對此類業(yè)務予以更加明確的規(guī)范。

之所以理論界和實務界人士認為應該給予企業(yè)自由選擇權，是因為當前會計準則間的銜接問題，使相關制度規(guī)定難以深入理解所致。

三、改進具有標的資產(chǎn)的虧損合同會計處理的建議

總結以上分析，可以從以下方面優(yōu)化相關規(guī)定，規(guī)范會計處理。

（一）具有標的資產(chǎn)的虧損合同預計負債計量原則法定化

當前虧損合同預計負債的計量是參照財政部會計司編寫的《講解》進行處理，但并非強制執(zhí)行，而且表述易引起歧義。而《企業(yè)會計準則》主要負責解決確認、計量和報告問題，因此宜在《企業(yè)會計準則》的下一步修訂過程中，在或有事項準則或應用指南中明確預計負債的計量原則，予以規(guī)范，并在表述上加以優(yōu)化。宜將預計負債計量原則表述為 “按照終止該合同義務的最低成本為基礎進行計量，最低成本為執(zhí)行合同、不執(zhí)行合同或轉讓合同三種情況的最低成本”，以消除歧義，清晰指導實務工作。

（二）具有標的資產(chǎn)的虧損合同預計負債計量程序規(guī)范化

根據(jù)或有事項準則計算資產(chǎn)減值損失是進行預計負債計量的第一步。眾多理論界及實務界人士認為應先計算最低凈損失，由企業(yè)選擇是否執(zhí)行合同，進而根據(jù)企業(yè)的選擇，確定使用不同的價格基礎來確認資產(chǎn)減值損失，筆者認為這是對相關規(guī)定的誤解，正確的處理程序和錯誤的處理程序對比如右上表所示。

虧損合同計量不同程序比較

產(chǎn)生錯誤處理的根本原因在于沒有真正理解制度的制定目的。“為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格為基礎計算”建立在合同作為企業(yè)交易間的法律文書基礎之上，是企業(yè)意圖的真實表述。之所以存在虧損合同，是因為簽訂合同之后的市場因素發(fā)生變化導致的，該變化使標的資產(chǎn)的成本上升。這與因市場價格下跌造成的資產(chǎn)減值損失有本質(zhì)區(qū)別。因此給予企業(yè)選擇權，只會導致企業(yè)濫用選擇權，進而擾亂正常的市場秩序和進行盈余管理，違背了會計準則規(guī)范會計業(yè)務的目的。

另外“或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。”待執(zhí)行合同執(zhí)行與否是其作為虧損合同的判斷標準。在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)給予企業(yè)選擇權決定是否執(zhí)行，則企業(yè)做出決定之后，該合同既不再具有不確定性，而且確定解除或者繼續(xù)履行，從根本上否認了其或有事項的屬性。

之所以眾多理論界及實務界人士誤解了預計負債的計量，并提出違背會計準則立法目的的計算程序，是因為我國當前會計準則間的不協(xié)調(diào)和部分表述的不準確。國際會計準則（詳見IAS 2和IAS 37）明確規(guī)定，當銷售合同規(guī)定的數(shù)量超出了存貨持有量所產(chǎn)生的或有損失時才按照或有事項有關規(guī)定處理。在計量程序上，首先按照存貨準則的規(guī)定進行減值處理，其次對于因存貨數(shù)量超出合同數(shù)量造成的減值準備無法反映的損失確認預計負債。可見因合同數(shù)量超過持有數(shù)量造成的無法在減值準備中反映的損失才是或有事項所關注和應予確認的或有負債。

在會計準則的修訂過程中，應該注意準則之間的協(xié)調(diào)性和具體準則表述的準確性。應在存貨準則中明確，因銷售合同數(shù)量大于存貨持有量而導致的資產(chǎn)減值損失無法反映的未來損失應通過或有事項進行核算。在或有事項準則中指出虧損合同核算的是超出資產(chǎn)減值損失的，無法通過資產(chǎn)減值準備反映的未來損失。明確以上規(guī)定之后，企業(yè)之間簽訂的虛假合同，通過資產(chǎn)減值準備和預計負債進行盈余管理的空間將受到限制。同時，可以通過要求企業(yè)在財務報告中進一步披露所涉及待執(zhí)行合同的具體信息，由監(jiān)管部門對該類現(xiàn)象加強監(jiān)管。